黑龙江某某房地产开发有限公司与国家税务总局黑河市税务局第二稽查局行政处罚二审行政判决书

黑龙江省黑河市中级人民法院

行政 判 决 书

（2024）黑11行终33号

上诉人（原审原告）黑龙江某某房地产开发有限公司。住所地：北安市。

法定代表人王某飞。

委托诉讼代理人连泽慧，黑龙江磊源律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）国家税务总局黑河市税务局第二稽查局。住所地：五大连池市。

法定代表人韩某波。

行政负责人茹某军，该局副局长。

委托诉讼代理人谢嘉轩，黑龙江博润律师事务所律师。

上诉人黑龙江某某房地产开发有限公司（以下简称某某地产）因与被上诉人国家税务总局黑河市税务局第二稽查局（以下简称税务稽查局）行政处罚一案，不服五大连池市人民法院（2023）黑1182行初26号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，于2024年7月11日公开开庭审理了本案。上诉人某某地产的法定代表人王某飞及该公司的委托诉讼代理人连泽慧，被上诉人税务稽查局的行政负责人茹某军及该单位的委托诉讼代理人谢嘉轩到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

税务稽查局于2023年10月11日作出了黑市税稽二罚[2023]21号《税务行政处罚决定书》。

原审认定，某某地产是2010年5月14日在哈尔滨市南岗区注册成立的，法定代表人王某飞，2010年6月在北安市**委**项目，该项目共二期，第一期是二号、三号楼总面积12489.26平方米，总套数184套，2011年8月开始施工；第二期是一号、四号楼总面积12169.09平方米，总套数129套，2012年5月开始施工，二期的预售许可证是2011年9月28日发放，2011年9月在北安市通北镇办理跨区域涉税事项报验登记。2016年12月10日某某地产向北安市地方税务局通北分局报送《住宅回迁销售明细表》《商服回迁明细表》《车库回迁销售明细表》。2019年7月10日，北安市税务局向某某地产送达《税务检查通知书》（北安税检通［2019］0768号），2019年9月20日检查结束，北安市税务局向某某地产送达《税务事项通知书》（北安税通［2019］21016号），确定某某地产应交税款8,352,911.44元。2019年9月20日，某某地产向主管税务稽查局申报应纳税款，北安市税务局第二税务分局李淑玲对其纳税问题给予解释。2019年9月29日，国家税务总局北安市税务局第二税务分局作出国家税务局总局北安市税务局北安税罚［2019］21018号《税务行政处罚决定书》，处罚某某地产8，241，038.66元。2020年7月8日，北安市税务局通北分局向某某地产送达北安税通［2020］053号《税务事项通知书》通知某某地产申报缴纳税款。同年7月10日，北安市税务局向某某地产送达北税保封［005］号《税收保全措施决定书》，查封某某地产10套房产，价值10,239,192元。2021年4月14日，国家税务总局北安市税务局作出北安税撤罚［2021］1001号《税务行政处罚撤销决定书》，以超越职权范围的理由撤销了北安市税务局第二税务分局作出的北安税罚［2019］21018号《税务行政处罚决定书》，并于2023年7月26日在《黑河日报》上刊发公告。2022年9月2日，税务稽查局作出黑市税稽二罚告［2022］8号《税务行政处罚事项告知书》，告知某某地产税务行政处罚的事实、理由和依据以及拟作出的处罚决定，并告知其有陈述、申辩的权利和有要求听证的权利。2022年11月29日，税务稽查局组织召开了双方当事人参加的听证会。2023年4月12日，税务稽查局分别作出黑市税稽二罚［2023］9号《税务行政处罚决定书》和黑市税稽二处［2023］10号《税务处理决定书》，处罚某某地产1,437,270.08元和追缴税费5,233,330.89元。2023年4月23日，某某地产针对税务行政处罚决定向国家税务总局黑河市税务局申请行政复议。2023年6月5日，国家税务总局黑河市税务局作出黑市税复决字［2023］3号《行政复议决定书》，因程序违法撤销税务稽查局作出的黑市税稽二罚［2023］9号《税务行政处罚决定书》，并要求在规定时间内重新作出决定。2023年10月11日，税务稽查局重新作出黑市税稽二罚［2023］21号《税务行政处罚决定书》，决定对某某地产罚款1，437，270.08元。

原审认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条规定，税务机关对在本辖区内偷税、逃避追缴、欠税等行为进行查处，系其法定职责，其在本案中主体适格。黑市税稽二处［2023］10号《国家税务总局黑河市税务稽查局第二稽查局税务处理决定书》认定某某地产2010年至2020年销售不动产取得销售收入进行虚假的纳税申报，经税务机关通知申报而拒不申报，造成少缴税款从而定性偷税。某某地产在法定时间内没有向国家税务总局黑河市税务局申请行政复议，该决定书已经发生法律效力。黑市税稽二罚［2023］21号《税务行政处罚决定书》是基于黑市税稽二处［2023］10号《国家税务总局黑河市税务稽查局第二稽查局税务处理决定书》认定的违法事实而作出的行政处罚决定。某某地产应该在接到黑市税稽二处［2023］10号《国家税务总局黑河市税务稽查局第二稽查局税务处理决定书》后，提起行政复议，将其在本诉中提出的异议问题在行政复议中解决，但某某地产放弃了行政复议的权利。北安市税务局已经撤销了北安市税务局第二分局作出的税务行政处罚决定，税务稽查局对某某地产再作出行政处罚，不违反《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条“一事不二罚”的规定。按照《中华人民共和国行政处罚法》第四十五条的规定，对于当事人提出的意见、事实、理由和证据，应当依法复核，其目的是要充分尊重当事人的意见和主张。申辩意见复核报告，是在税务机关对某某地产提出的意见、事实、理由和证据进行复核之后进行的领导审批，领导审批系内部流程，其程序并未违法。综上，税务稽查局作出的黑市税稽二罚［2023］21号税务行政处罚决定，事实清楚、证据充分，不违反法定程序，故对某某地产提出撤销该行政行为的诉讼请求，不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，经审判委员会研究决定，判决驳回某某地产的诉讼请求。案件受理费50元，由某某地产负担。

判决宣判后，原告某某地产不服，向本院提起上诉。

上诉人某某地产上诉称，1.撤销一审判决，依法改判支持某某地产全部诉请；2.一、二审诉讼费由税务稽查局承担。事实及理由：第一、一审法院未就某某地产诉请的行政处罚决定书依法进行全面合法性审查，对两份互相独立的行政文书混淆论述，并据此作出错误判决，未对某某地产的诉请予以处理，应当予以纠正。黑市税稽二处［2023］21号《税务行政处罚决定书》是税务稽查局独立作出的针对某某地产的具体行政行为，人民法院应当予以审查。黑市税稽二处［2023］10号《税务处理决定书》与本案诉请撤销的行政处罚决定书是互相独立的，二者内容、最终决定事项也是不同的，本案中某某地产仅对黑市税稽二处［2023］21号《税务行政处罚决定书》提起行政诉讼并无不当。一审法院应当根据《中华人民共和国行政诉讼法》第四十三条第二款、七十条之规定对黑市税稽二处［2023］21号行政处罚决定书进行全面具体的审查。一审法院错误理解两份文书的关系，未行使法律赋予的职权对行政行为作出审查，作出错误判决，依法应当予以撤销。第二、某某地产不认可黑市税稽二处［2023］10号《税务处理决定书》，仅是因法律规定在事实上无法对该文书提起行政复议，一审法院未查清法律适用，错误理解案件情况，并作出错误判决，依法应当予以纠正。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定,即针对黑市税稽二处［2023］10号文书提起行政复议需要由某某地产先缴纳税款或提出担保，税务稽查局工作人员、北安市税务局早在2020年就出具税收保全措施决定书将某某地产名下未出售房屋予以查封、保全，房屋已在税务稽查局处管控，某某地产无法处分房屋，正因该保全、查封措施，导致某某地产无法向税务局提出其余担保，某某地产一直处于亏损状态，而未售房屋已被税务局保全，某某地产无力支付高额税款，无法就黑市税稽二处［2023］10号文书提出行政复议。一审法院未了解法律适用，未查清案件实际情况，错误将两份互相独立的行政文书链接，并错误认定本案争议应当在黑市税稽二处［2023］10号《税务处理决定书》中处理，未对某某地产诉请的黑市税稽二罚［2023］21号《税务行政处罚决定书》进行全面合法审查，依法应当予以撤销。第三、一审法院已经查明某某地产系基于北安市税务局第二税务分局工作人员解释而未缴税款，并非主观偷税，应当撤销黑市税稽二处［2023］21号《税务行政处罚决定书》。

一审法院明确采信某某地产一审提交的全部证据，并根据真实有效证据认定事实:2019年9月20日，某某地产向主管税务稽查局申报应纳税款，北安市税务局第二税务分局工作人员对其纳税问题给予解释;同时2020年7月10日,北安市税务局向某某地产送达北税保封［005］号《税收保全措施决定书》，查封某某地产名下10套房产，价值10,239,192元。一审法院已经查明某某地产提交录音的真实性，也认定某某地产系主动申报税款。录音中明确了是因税务局不允许某某地产申报，北安市税务局明确告知某某地产其已和税务稽查局确认，某某地产因税务局不允许申报而未申报不构成偷税，而北安市税务局、税务稽查局对某某地产的实际收入情况知情并掌握的，并且已经对某某地产财产进行了超额查封，某某地产也认可该查封，足以说明某某地产对交纳税款的态度。某某地产一直都依照法律规定如实提供销售收入数据，并无伪、变造隐匿等行为欺骗、隐瞒收入，北安市税务局、税务稽查局因税务机关不允许申报，某某地产也无经税务机关通知而拒不申报的行为，本案不符合法律规定的偷税情形，某某地产没有主观故意偷税，只是因理解税收政策不准确等失误导致少缴税款，以及主管税务局不允许申报造成的，根据《国家税务总局关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》（税总发〔2017〕30号）第一条第（二）项之规定，某某地产不属于偷税漏税。一审判决驳回某某地产诉请，应当予以纠正。第四、税务稽查局及北安市税务总局对北安税罚［2019］21018号行政处罚决定书的撤销决定书有违法律规定，本案应当根据北安市税务局确认的处罚决定，依法认定某某地产不属于偷税漏税。税务稽查局、北安市税务局主张［2019］21018号处罚决定书存在超越职权范围，北安市税务局有权对其辖区内民营企业的经营、税务情况进行核实、处罚，经北安市税务局查清，某某地产不构成偷税漏税。结合某某地产一审提交的证据录音，该份处罚决定书也是北安市税务局与上级机关税务稽查局沟通后确认的，该行政文书系有权的行政机关基于事实作出，并无任何违法行为，是合法有效，应当予以认可并执行的处罚决定书。而税务稽查局无任何法律依据，甚至主动适用错误的法律规定对合法有效的行政文书撤销的行为反而是违法的。该撤销决定书中主张法律依据是《中华人民共和国行政处罚法》五十四条第二款，该条款仅是明确对于违法事项应当直接立案，并非是行政机关撤销行政文书的法律依据，故该撤销决定书适用法律错误，证据不足，无法作为税务稽查局主张［2023］21号《税务行政处罚决定书》合法有效的依据。某某地产在一审庭审中强调，北安市税务局作为某某地产的主管单位，对某某地产的收入内容、税务情况进行了全面掌握分析，并制作了北安税罚［2019］21018号行政处罚决定书，某某地产对该处罚决定书认可，未提出任何异议。因税务稽查局基于一事不二罚原则，对于本案的税务问题就应当依照该情况处理。但税务稽查局明知该实际情况和法律规定，仍在2023年4月重复作出［2023］9号行政处罚决定书，经某某地产提起行政复议，税务稽查局［2023］9号行政处罚决定书因违反一事不二罚原则而被撤销，在某某地产与税务稽查局进行的多次陈述申辩笔录、听证笔录中某某地产均如实陈述了该部分内容，税务稽查局却表示，即便有该北安税罚［2019］21018号行政处罚决定书仍要对某某地产进行处罚，于是将合法合规的北安税罚［2019］21018号处罚决定书进行撤销，以便税务稽查局按其想法对某某地产进行行政处罚。基于以上的处理方式，黑市税稽二罚告［2023］16号处罚决定书是税务稽查局为了处罚而强行作出的，并为了能够达到处罚的目的，违规将无超越职权、合法合规、具备法律效力的北安［2019］21018号决定书予以撤销。而在一审庭审中，作为行政行为的作出机关，税务稽查局也无法回复该行政行为作出的全过程并解释其中的合理性、合法性，可见税务稽查局作出的［2023］21号《税务行政处罚决定书》程序违法，依法应当予以撤销。一审法院未对查清事实结合法律规定进行审查，应当予以撤销。但本案中，某某地产已经主动先提出要求报税，系因得到北安市税务局、税务稽查局的官方答复;得到北安市税务局出具的不属于偷税的处罚决定书，某某地产依照北安市税务局、税务稽查局指示行动，仅就现在的结果而言某某地产并无任何过错，没有伪、变造隐匿等欺骗、隐瞒收入的行为，更没有偷税的故意。综上，行政机关的错误不能作为处罚某某地产的依据，一审判决未正确适用法律，应当予以撤销，恳请二审法院依法支持某某地产诉讼请求。

被上诉人税务稽查局辩称，一审法院认定事实清楚、适用法律正确,某某地产的上诉请求没有任何事实法律依据,应驳回某某地产的全部上诉请求,维持一审判决。一、税务稽查局作出的案涉《税务处罚决定书》认定事实清楚，证据确实充分。税务稽查局向一审法院提交的证据足以证实某某地产进行虚假的纳税申报、经税务机关通知申报而拒不申报,进而造成少缴税款的违法事实,对其违法行为定性为偷税的事实清楚、证据充分。税务稽查局在作出税务行政处罚决定之前作出了税务处理决定并向某某地产进行了合法有效的送达。在行政法上税务处理决定和税务行政处罚决定属于关联性行政行为,税务处理决定系前行政行为、税务行政处罚决定系后行政行为，二者存在程序上的先后关系，即后行为以前行为为依据和前提，前后行政行为相互联系。当税务机关基于同一税收违法事实作出的税务处理决定和税务行政处罚决定时，税务处理决定是税务行政处罚的基础性和关联性行政行为。本案中,案涉处罚决定认定的事实依据与税务处理决定所认定的事实一致,且税务处理决定早于行政处罚决定,而某某地产未就处理决定依据法定程序申请行政复议,现税务稽查局是依据已生效的处理决定作出的处罚决定,应认定基于同一税收违法事实作出的案涉处罚决定事实清楚。一审判决在这个问题上的认定是十分精准的﹐是符合法律规定的。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定没有明确表述偷税必须要有纳税人的主观故意,而是对是否构成偷税采用的是行为＋后果＋罚则的模式，即税法上对偷税行为的行政处罚是客观归责，并不强调纳税人的主观故意,只要纳税人具备了税法规定的偷税手段,造成不缴或少缴应纳税款的结果,不论其主观上是否存在故意,都可以认定为偷税行为。因此，某某地产所称的其行为是否存在主观故意并不影响本案行政处罚的事实认定,其主张没有法律依据，是对税法认定模式的错误理解。二、案涉行政处罚决定程序合法,适用法律正确。根据税务稽查局一审中提交的证据完整的反映证实了税务稽查局对某某地产进行税务检查处理的全部过程。税务稽查局依法经过了立案检查、审理等法定程序,税务稽查局按照法律规定作出了《税务稽查任务通知书》《税务检查通知书》《延长税收违法案件检查时限审批表》《税务处理决定书》《税务行政处罚事项告知书》《陈述申辩笔录》《复核报告》《行政处罚决定书》,并依法对某某地产进行了合法有效的送达程序,同时还应某某地产的要求召开了听证会,制作了听证笔录和听证报告。因此,税务稽查局在对某某地产进行税务检查处罚的全过程中程序合法，保障了某某地产的权利。从法理分析，《中华人民共和国税收征收管理法》与《中华人民共和国行政处罚法》均属于同一层级的法律，在税收征收管理及处罚过程中,《中华人民共和国税收征收管理法》属于特别法,应当优先适用特别法。无论是《中华人民共和国行政处罚法》亦或是《中华人民共和国税收征收管理法》中也仅是规定了行政机关有向纳税人告知可行使陈述与申辩的义务，纳税人提出陈述和申辩时，行政机关必须充分听取当事人意见，并进行复核。同时，根据《税务稽查案件办理程序规定》第四十条的规定，税务稽查局只有对某某地产提出的陈述与申辩意见如实记录制作笔录以及复核后如当事人提出的事实、理由或者证据成立的应当采纳的义务。由此可知，尚无法律对复核的形式以及复核结果是否告知和送达当事人或采取何种形式送达等程序性问题作出任何规定。在本案中,税务稽查局依法履行了上述义务并给予了某某地产充分的时间听取其意见并制作笔录,且进行了复核并作出了复核报告，税务稽查局的告知时间、听取意见时间、复核时间均是在作出行政处罚之前,另外，税务稽查局除听取其陈述申辩意见进行复核外,还为了保障某某地产的权利应其要求召开了听证会并制作了听证报告，在整体过程中没有剥夺某某地产陈述申辩权利,只是其提出了陈述申辩意见未被税务稽查局采纳而已,某某地产因税务稽查局未采纳其观点提出税务稽查局复核程序违法没有任何法律依据。一审判决认定的申辩意见复核报告是税务机关对某某地产提出的意见、事实、理由和证据进行复核之后进行的内部流程，并不属于程序违法，是符合法律规定以及《中华人民共和国行政处罚法》《中华人民共和国税收征收管理法》的立法本意和宗旨的。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款及相关税收法律法规对某某地产定性为偷税并处以行政处罚,适用法律正确，处罚适当。综上,一审判决认定事实清楚、适用法律正确,对法律解读适用精准，应驳回某某地产的全部上诉请求，维持一审判决。

本院经审理查明的事实与原审法院认定的事实相一致，本院予以确认。

本院认为，本案的审理焦点系税务稽查局作出的黑市税稽二罚[2023]21号《税务行政处罚决定书》的程序和内容是否符合法律规定。

2023年4月12日，税务稽查局作出黑市税稽二处［2023］10号《税务处理决定书》，认定某某地产2010年至2020年销售不动产取得销售收入进行虚假申报、经税务机关通知申报拒不申报造成少缴纳增值税、营业税、城市维护建设税、印花税、教育费附加、地方教育附加、城镇土地使用税、契税、土地增值税。共计少缴纳税费合计5,233,330.89元及滞纳金。某某地产并未按照法律规定程序对该《税务处理决定书》提起行政复议，现该《税务处理决定书》已经发生法律效力。在案涉《税务处理决定书》未被撤销、确认违法或者确认无效的情况下，税务稽查局依据黑市税稽二处［2023］10号《税务处理决定书》查明的事实，作出黑市税稽二罚［2023］21号《行政处罚决定书》认定事实清楚，故案涉《行政处罚决定书》受《税务处理决定书》羁束。《中华人民共和国税收征收管理办法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”某某地产怠于行使法律赋予的救济权利，未在法定期限内提起行政复议撤销案涉《税务处理决定书》，由此也不能通过提起行政诉讼请求撤销《行政处罚决定书》的方式，改变《税务处理决定书》认定的事实，进而规避相对人对《税务处理决定书》必须复议前置的法定救济权利。因此，某某地产认为一审判决错误理解两份税务文书，未对被诉行政行为进行合法性审查的上诉理由不能成立。

2019年9月20日，某某地产向主管税务稽查局申报应纳税款，北安市税务局第二税务分局工作人员对其纳税问题给予解释。2020年7月8日，北安市税务局通北分局向某某地产送达北安税通［2020］053号《税务事项通知书》通知某某地产申报缴纳税款。某某地产在收到［2020］053号《税务事项通知书》后未按照规定申报相关纳税事项，税务稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条、第六十三条作出案涉《税务行政处罚决定书》符合法律规定，案涉《税务行政处罚决定书》制发前举行了听证，听取某某地产陈述申辩，告知处罚事项等程序符合法律规定。一审法院认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。

综上，某某地产的上诉请求不能成立，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50.00元，由上诉人黑龙江某某房地产开发有限公司负担。

本判决为终审判决。

审判 长 满国石

审判 员 贺 颖

审判 员 何龙航

二〇二四年九月十二日

法官助理敬 爽

书记 员 付 瑶