绍兴金宝利纺织有限公司民事判决书
（2017）浙06民终1119号
上诉人（原告原告）：中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行，住所地绍兴市人民中路349号。
主要负责人：朱伟江，系该支行行长。
委托诉讼代理人：方双复，浙江天册律师事务所律师。
委托诉讼代理人：徐骏，浙江天册律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）：绍兴金宝利纺织有限公司，住所地绍兴市柯桥区兰亭镇阮江。
诉讼代表人：李旺荣，系绍兴金宝利纺织有限公司管理人浙江大公律师事务所负责人。
委托诉讼代理人：谭志江，浙江大公律师事务所律师。
委托诉讼代理人：钟华，浙江大公律师事务所律师。
原审第三人：绍兴市柯桥区国家税务局，住所地绍兴市柯桥区群贤路2123号。
法定代表人：胡连华，系该局局长。
委托诉讼代理人：楼东平，浙江越光律师事务所律师。
委托诉讼代理人：骆孝龙，浙江越光律师事务所律师。
上诉人中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行（以下简称农行越城支行）因与被上诉人绍兴金宝利纺织有限公司（以下简称金宝利公司）及原审第三人绍兴市柯桥区国家税务局（以下简称柯桥国税）破产债权确认纠纷一案，不服绍兴市柯桥区人民法院（2016）浙0603民初10874号民事判决，向本院提起上诉。本院于2017年3月27日立案受理后，依法组成合议庭，经过阅卷和询问当事人认为不需要开庭审理而不开庭进行了审理。2017年5月15日至2017年8月14日为三方当事人庭外和解期间。本案因案情复杂，2017年8月16日经本院院长批准延长审限三个月。本案现已审理终结。
农行越城支行上诉请求：撤销一审判决，依法改判支持上诉人的一审诉讼请求。
事实和理由：一、本案应适用《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《破产法》）而非《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》），一审适用法律有误。
（一）一审认为《破产法》与《税收征管法》不存在冲突，理由不充分。1.一审判决认为，上诉人的抵押债权发生时间晚于税收债权发生时间，应适用《税收征管法》。该理由成立的前提是优先适用《税收征管法》，如优先适用《破产法》，则只需考虑该债权的性质是属于别除权还是普通破产债权，故该理由存有逻辑错误。2.一审判决从立法规范、沿革、目的、体系及精神等方面论述《税收征管法》应在本案中优先适用，但并无说服力。首先，从规范本身看，发生在担保物权设定之前的税收债权优先于担保物权需要以适用《税收征管法》为前提，本末倒置。其次，从立法沿革看，现行《税收征管法》在《破产法》颁布后进行了修订，虽保留了第四十五条，但法律颁布的时间先后不能用来论证法律之间是否存在冲突。再次，从立法目的、精神和体例看，一审判决理由与“国不与民争利”这一立法主流相违背，要求金融机构核查每一位借款人是否存在欠税过于苛刻。3.《破产法》与《税收征管法》冲突明显。首先，本案争议焦点是《破产法》第一百零九条、第一百一十三条与《税收征管法》第四十五条之间是否存在冲突，而不是《中华人民共和国物权法》（以下简称《物权法》）第一百七十条与《税收征管法》第四十五条之间是否存在冲突。后者是一般规定与特别规定的关系，本来就没有冲突，不能以此论证前者没有冲突。《破产法》第一百一十三条将税收债权列入普通破产债权范围，第一百零九条规定担保物权属于别除权，故担保物权当然优先税收债权；《税收征管法》第四十五条规定税收债权在一定条件下优先于担保物权。所以，《破产法》和《税收征管法》对于破产案件中的税收债权是否优于担保物权存有明显冲突。其次，依据《税收征管法》第二条规定，《税收征管法》广泛调整各类主体的与税收有关事项，是税收征收管理领域的一般法；依据《破产法》第二条规定，《破产法》是处理极端情形下的企业债务清理的法律，有较为特殊的规则，系处理企业破产的专门性法律。综上，在税收问题上，《税收征管法》是一般法，《破产法》是特别法。若处理税收问题时法律规定发生冲突，《破产法》应优先适用。
（二）本案应适用《破产法》而非《税收征管法》的理由。1.《破产法》明确规定，有抵押担保的债权不列入破产债权，税收债权属于破产债权，故前者应优先于后者获得清偿。《破产法》第一百一十三条规定，劳动债权优先于税收债权，如果税收债权优先于有抵押担保的债权，则职工劳动债权亦应当优先于该有抵押担保的债权。这不符合《破产法》对破产财产清偿顺序所作的规定，损害抵押权人的利益及市场交易秩序。2.根据司法实践，有抵押担保的债权应优先于税收债权获得清偿。《最高人民法院关于企业破产法司法解释理解与适用》明确持该观点，有法官亦发文认为有抵押担保的债权优于税收债权受偿。此外，德国、澳大利亚等国的破产程序中，有抵押担保的债权均优先于税收债权获得清偿。3.抵押担保债权优先于税收债权获偿有利于平衡各方利益，社会效果更好。首先，从制度目的看，个案中税收债权不优于抵押担保债权受偿不会影响社会经济发展，反而有可能救活企业，而抵押权人不能就抵押物优先受偿，则很可能面临资金链断裂甚至破产的局面，违背市场经营主体的合理预期。其次，从经济效益看，抵押担保债权优先于税收债权受偿，并不必然减少税收，整体市场环境向好，有可能双赢。第三，从社会效果看，一审判决不利于维护交易安全和市场稳定，也不利于保护信赖利益和税源。本案中，金宝利公司尚有几十项劳动债权，按照一审判决，在清偿诉争税收债权后，金宝利公司的剩余财产将无法支付劳动债权。综上，抵押担保债权应优先于税收债权受偿。
二、即使《税收征管法》第四十五条应优先适用，上诉人享有的债权也在欠缴税收发生之前设立，应优先于税收债权受偿。一审判决认定欠缴税款发生时间和抵押债权设定时间有误。
（一）关于欠缴税款发生时间的认定。根据国税发[2003]47号《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》第七条规定，纳税人欠税的，应缴纳税款的期限届满之次日即是纳税人欠缴税款的发生时间。本案中，金宝利公司所欠税款由应追回的违规出口退税33714135.87元（以下简称“欠缴税款A”）和应补提销项税3705237.2元（以下简称“欠缴税款B”）组成。关于欠缴税款A，柯桥国税于2012年5月31日作出绍县国税处[2012]5号《税务处理决定书》，限金宝利公司自收到该决定书之日起15日内将税款缴纳入库。柯桥国税于2012年6月6日向金宝利公司送达该决定书，因而欠缴税款A的发生时间为2012年6月22日。关于欠缴税款B,柯桥国税在一审法院裁定受理破产事宜后，于2014年11月3日作出的《绍兴金宝利纺织有限公司有关情况》中首次说明了欠缴税款B的情况，但没有明确金宝利公司应缴纳税款的期限，因而欠缴税款B的发生时间应迟于2014年11月3日。根据《税收征管法》第四十五条第三款欠税应予以公告的规定，柯桥国税于2015年1月20日对欠缴税款A进行公示，而对欠缴税款B，柯桥国税于2016年10月13日尚未进行公示。对于社会公众来说，应以欠税公示日认定欠款发生时间，才最公平。一审判决依据《税收征管法》第三十一条和《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）第十九条、第二十三条认为《税收征管法》第四十五条所指的“税收债权发生时间”是纳税义务发生时间，但这些规定事实上均指向增值税纳税义务发生时间,并非《税收征管法》第四十五条中的“税款发生时间”。本案中，根据柯桥国税主张的税收债权产生时间，欠缴税款A和欠缴税款B均应有滞纳金产生，但柯桥国税均未主张，这印证了欠缴税款A的发生时间是2012年6月22日，欠缴税款B的发生时间至少应迟于2014年11月3日。
（二）设定抵押债权的时间认定。1.本案的最高额抵押权具有连续性，设定抵押债权的时间应是2010年10月26日而非2013年6月5日。首先，上诉人第一次办理抵押的时间是2010年10月26日，虽然《最高额抵押合同》约定的最高额债权发生期限至2012年10月25日止，但2012年10月25日之后，抵押登记并未注销，因为双方之间的主债权并没有到期。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国担保法>若干问题的解释》第十二条明确规定，当事人约定的或者登记部门要求登记的担保期间，对担保物权的存续不具有法律约束力。即登记机关登记的抵押期限，不等于本案担保物权的终止期限，本案担保物权至2012年10月25日之后也没有解除抵押登记，继续存续。其次，因第一份《最高额抵押合同》约定的最高额债权发生期限已经届满，金宝利公司的第一次两笔贷款还没有到期，所以上诉人需要与金宝利公司签订第二份《最高额抵押合同》，以保障担保物权的连续性。于是上诉人与金宝利公司办理了第二次抵押登记，第二次抵押登记的抵押期限至2015年6月3日。第三，在第二份《最高额抵押合同》约定的最高额债权发生期限内，上诉人第二次向金宝利公司发放了金额同为905万元和505万元的贷款，金宝利公司在主债权期限内宣告破产。2.一审判决认定抵押权设立时间是2013年6月4日，与事实和法律不符。一审判决仅强调两份《最高额抵押合同》的独立性，忽视了关联性。第二份《最高额抵押合同》第1条第1款明确约定，签订第二份《最高额抵押合同》是为了保证上诉人已有的抵押权的连续性。注销抵押登记与新的抵押登记中间隔一天是现行登记抵押办理流程所致，因为行政机关并没有续登抵押权的服务。第二次抵押登记前两笔借款即主债权均未到期，抵押权一直存续，故两次抵押登记具有连续性，应认定为同一抵押权。
（三）柯桥国税欠缴税款发生的时间迟于上诉人设定债权抵押的时间。本案中，欠缴税款A的发生时间为2012年6月15日，欠缴税款B发生时间至少应迟于2014年11月3日。而上诉人与金宝利公司之间设定抵押的时间为2010年10月26日，按照《税收征管法》的规定，税收债权不应优先于有抵押担保的债权。
综上，本案中上诉人对金宝利公司享有的有抵押担保的1410万元债权应优先于柯桥国税对金宝利公司享有的37419373.07元税收债权获得清偿。
金宝利公司辩称，认定事实是适用法律的基础，一审判决先认定事实，后确认法律适用，逻辑正确。
一、一审判决认定的抵押权设定时间和税收债权发生时间正确。1.上诉人现存的抵押权有且仅有一个，其设定的时间是2013年6月4日。之前的抵押权已于2013年6月5日前办理注销登记，且之前抵押所担保的主债权已因债务清偿而消灭，担保物权亦消灭。2.柯桥国税的税收债权一部分发生于2006年1月至2010年7月，另一部分发生于2010年6月、7月。首先，农行越城支行对《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》第七条理解有误，错误的将“税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限”理解为税务部门责令纳税人缴税的时间。按此理解，一笔税款将会有两个税款发生时间。上述两个期限其实是同一个期限，即税款的缴纳期限，区别在于一个是法律直接规定的期限，另一个则是法律规定了可选的日期，由税务机关根据具体情况予以确定。其次，欠税可以征收滞纳金，但不能因为未收滞纳金就得出没有欠税的结论，农行越城支行以柯桥国税未收滞纳金来证明税收债权发生时间逻辑有误。第三，以欠税公示日来认定欠税发生时间有违法律规定。欠税公告的目的是督促纳税人缴纳欠税款，已有欠税才会有欠税公告。浙江省高院有规定，有确切证据证明抵押权人在接受抵押前曾请求地税部门提供债务人欠税情况，但地税部门未予提供或只提供部分欠税情况的，地税部门只能就提供的欠税金额优先受偿。由此可见，抵押权人的信赖利益需由其向地税部门查询后才能获得。地税如此，国税亦然。
二、在事实情况符合《税收征管法》第四十五条构成要件的情况下，应当在破产程序中适用该法律规定。1.本案的争议焦点是税收债权与抵押担保债权谁优先受偿，是两种权利的冲突而不是两部法律的冲突。《破产法》第一百零九条、第一百一十三条是别除权行使及破产财产分配的一般性规定，而《税收征收管理法》第四十五条是确定税收债权与有财产担保债权优先性的特别规定，故两者之间不存在冲突。担保物权是别除权的基础权利，别除权人行使优先受偿权时，应当遵循《物权法》的有关规定。而《税收征管法》第四十五条是《物权法》第一百七十条所称之特殊规定，故发生在抵押之前的税款优先于有抵押担保的债权受偿。2.在破产程序中适用《税收征管法》第四十五条能有效平衡各方利益，有利于社会公平公正。首先，当符合《税收征管法》第四十五条构成要件时，有抵押担保的债权可分为优先于税收债权的部分和劣后于税收债权的部分，该两个部分的利益保护有所不同。破产程序中，也应当对不同的利益作不同的保护。优先于税收的部分可以直接按《破产法》第一百零九条行使别除权，劣后于税收债权的部分则要考虑劳动债权和税收债权的可分配情况再作确定，这样更能有效维护劳动者的生存权和国家税收。其次，司法实践中如何平衡税收债权与抵押担保债权的信赖利益，浙江省高院已有成熟意见。欠税公告并非是对第三人利益保护的公示登记，因此有抵押担保债权的债权人不能据此取得法定的预期信赖利益，也就没有所谓的信赖利益保护。如果债权人已向税收机关进行了询问，则可以视为双方达成一致意见，根据约定产生预期信赖利益而予以保护，浙江省高院和浙江省地税局《关于建立人民法院民事执行与地税部门税费征缴协作机制的会议纪要》第五条是其体现。
综上所述，请求二审法院驳回上诉人的上诉请求，维持一审判决。
柯桥国税述称，首先，一审判决对税收债权发生时间的认定正确。1.农行越城支行对《税收征管法》第三十一条“税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限”理解有误，错误将《税务处理决定》规定的限期届满日即2012年6月22日作为“违规出口退税”欠缴税款的发生时间，同时错误认为“应补提销项税”欠缴税款的发生时间也应当在出具《情况说明》之后。“税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限”应当是主管税务机关依照《增值税暂行条例》第二十三条“纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定”确定的期限，并非税务机关作出税务处理、行政处罚等决定要求纳税人限期缴纳税款的期限。涉案税收债权主要由违规出口退税33714135.87元和应补提销项税3705237.2元两项构成。根据《增值税暂行条例》第十九条“增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天”之规定，违规出口退税的纳税义务发生于2006年1月到2010年7月期间，应补提销项税的纳税义务发生于2010年6月12日至7月30日期间。根据《增值税暂行条例》第二十三条规定，即使金宝利公司系按季度纳税，其最迟也应于当年第三季度届满后15日内即2010年10月15日前申报纳税。根据国家税务总局《关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》第七条规定，违规出口退税和应补提销项税的欠缴税款发生时间均在2010年10月16日前。2.国家税务总局《欠税公告办法（试行）》第一条规定，税务机关公告的目的在于及时督促纳税人自觉缴纳欠税，防止新的欠税发生，保证国家税款及时足额入库，并未明确规定欠缴税款的发生时间以公告为准。同时，税务部门对纳税人征收罚金或滞纳金的起计时间并不影响纳税人欠缴税款发生时间的确定。因此，农行越城支行以欠税公告时间和滞纳金计收起始时间来推算欠缴税款的发生时间没有法律依据。
其次，一审判决对于农行越城支行涉案债权发生时间和抵押权设立时间的认定正确。1.涉案两次（四笔）贷款是独立的贷款，虽然第二份《最高额抵押合同》有为之前未归还的贷款提供担保的约定，但其抵押权是基于前一次抵押登记而产生，同时在第二次两笔贷款发放时之前的两笔贷款已经归还，且前后两次的借款用途不同，故两次贷款虽然金额一样，但系完全独立的两次贷款。2.涉案两次抵押登记完全独立，第一次抵押登记是2010年10月26日，第二次抵押登记是2013年6月6日。以建筑物与建设用地使用权抵押的，应当办理抵押登记，抵押权自登记时设立。主债权消灭，担保物权消灭。涉案第二次抵押权设立前，第一次抵押权所从主债权即第一次两笔贷款已经清偿，同时上诉人也已注销抵押登记，故第一次抵押权当然消灭。另外，农行越城支行主张援引《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》第十二条规定，认为两次贷款应视为同一债权，该主张与其注销第一次抵押登记行为相悖。正因为两次贷款是完全独立的债权，农行越城支行才进行了两次抵押登记，其所产生的当然是完全独立的抵押权。因此，农行越城支行第一次抵押权已经消灭，农行越城支行所申报的抵押权于第二次抵押时设立，设立日期为2013年6月4日。
再次，一审法院适用法律正确。《税收征管法》第四十五条与《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定不存在冲突。1.《破产法》第一百零九条、第一百一十三条是针对破产程序中破产财产分配的一般性规定，而《税收征管法》第四十五条是针对税收债权与有财产担保债权并存时谁优先的特别规定。两者系对不同事项的规定，并无法律冲突。2.同时适用《税收征管法》第四十五条与《破产法》第一百零九条、第一百一十三条并不存在矛盾。在破产案件中，确实应当适用《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定，将担保债权作为别除权优先于职工债权和税收债权而受偿，但是该规定是排除法律特殊性规定的普通担保债权和普通税收债权，即担保债权没有特殊性限制，税收债权也没有特殊优先权。而本案中，农行越城支行的担保债权发生时，依据《物权法》第一百七十条规定，该担保物权受到《税收征管法》第四十五条规定的例外性限制。因此，农行越城支行的担保债权虽然享有优先权，但应受限于涉案税收债权。同时，依据《企业破产法》第一百一十三条规定，税收债权优先于农行越城支行的担保债权，但职工债权应当在该税收债权中依法优先受偿。3.国家利益与公民、企业的合法利益均应受到法律的平等保护，不能违反法律规定损害国家税收利益。本案中，同时适用《税收征管法》、《企业破产法》的相关规定，符合两部法律既保护国家税收债权，又保护职工债权与担保债权的立法精神。
综上，请求二审法院驳回上诉，维持原判。
农行越城支行向一审法院起诉请求：一、撤销金宝利公司破产管理人于2014年11月26日作出的《债权审查确认单》中关于柯桥国税局享有的37419373.07元税收债权优于农行越城支行有财产担保的1410万元债权的认定；二、确认农行越城支行对金宝利公司抵押的房地产（房产证号：绍房权证兰亭字第00**4号）和土地使用权（土地使用权证号：绍兴县国用（2010）第20-48号、20-49号）折价或拍卖、变卖所得的价款在债权数额1410万元范围内享有优先受偿权，且优先于柯桥国税局的37419373.07元税收债权受偿；三、案件诉讼费由金宝利公司负担。
一审法院认定事实：一、关于农行越城支行与金宝利公司之间借款及抵押担保关系的事实。2010年10月26日，农行越城支行与金宝利公司签订编号为33100620100000113号《最高额抵押合同》，约定金宝利公司以其名下房屋及土地，为农行越城支行与其自2010年10月26日起至2012年10月25日期间内办理各类业务形成的债权，在最高额2026万元范围内提供抵押担保；合同尚约定了其他事项。后双方办理了抵押登记手续，取得编号为绍县房地产（2010）第0730号《房地产抵押登记证明书》。2012年6月29日、9月24日，农行越城支行与金宝利公司分别签订《流动资金借款合同》各一份，约定金宝利公司分别向农行越城支行借款905万元、505万元，借款期限分别至2013年6月24日、9月17日。上述二笔借款分别于2013年6月18日、9月11日归还。2013年6月4日，农行越城支行与金宝利公司签订编号为33100620130025940的《最高额抵押合同》一份，金宝利公司以其名下的上述房地产，为农行越城支行与其自2013年6月4日起至2015年6月3日期间内办理各类业务形成的债权，在最高额2026万元范围内提供抵押担保；合同尚约定了其他事项。后双方就上述房地产办理了抵押登记手续，取得编号为绍县房地产（2013）第1391号《房地产抵押登记证明书》，记载的抵押设立日期为2013年6月4日。上述抵押房地产之国有土地使用证同时记载：“注销该宗抵押登记”，落款时间是2013年6月5日；“该宗土地及地上房屋建筑面积平方米，已办理抵押登记手续，抵押期限至2015年6月3日。”落款时间为2013年6月6日。经庭审确认，上述注销的抵押即为双方依2010年10月26日签订的《最高额抵押合同》而办理的编号为绍县房地产（2010）第0730号《房地产抵押登记证明书》项下抵押。上述2013年6月6日记载的抵押登记即为绍县房地产（2013）第1391号《房地产抵押登记证明书》项下抵押。2014年5月27日、28日，农行越城支行与金宝利公司分别签订《流动资金借款合同》各一份，约定金宝利公司向农行越城支行借款金额分别为905万元、505万元，合计1410万元；合同尚约定了其他事项。后，农行越城支行按约向金宝利公司发放了上述借款。
二、关于金宝利公司进入破产程序及农行越城支行债权申报、审核及确认的事实。2014年9月28日，该院依金宝利公司之申请裁定对其进行破产清算，并依法指定浙江大公律师事务所担任破产管理人。2014年11月5日，农行越城支行向金宝利公司之管理人申报案涉1410万元有财产担保债权。2014年11月26日，金宝利公司之管理人作出《债权审核确认单》，确认农行越城支行的上述1410万元债权为有财产担保债权，同时在备注栏注明：“该债权额予以审核认定，但是绍兴市国税局其中37419373.07元税收优先权优先于贵行有财产担保的债权。”次日，农行越城支行对上述债权审核结果回复称：“我行对债权金额无异议，对国税局税收优先权优先于我行有财产担保的债权有异议。”2014年11月29日，该院依法作出（2014）绍柯商破字第19-2号民事裁定，确认农行越城支行对金宝利公司享有的债权金额为1410万元。
三、关于金宝利公司欠缴税款的事实。2012年5月31日，原绍兴县国家税务局向金宝利公司作出绍县国税处[2012]5号《税务处理决定书》。根据该决定书，该局于2010年8月25日至2011年12月9日对金宝利公司2006年1月1日至2010年7月31日的纳税情况进行了检查，认定金宝利公司存在以下违法事实：2006年1月到2010年7月期间，金宝利公司的自营出口业务实质上是由金宝利公司以外的其他个人假借金宝利公司名义操作完成的，合计违规办理出口退税40874305.41元，违规免抵增值税782397.68元。据此，该局作出以下处理决定：对上述违法事实追回违规出口退税40874305.41元，追缴违规免抵增值税782397.68元。对于上述应追缴的违规免抵增值税782397.68元，如未在规定期限内缴纳入库，则自逾期之日起根据《税收征管法》第三十二规定依法加收滞纳金。处理决定书尚载明了其他事项。2014年11月3日，柯桥国税福全分局出具《绍兴金宝利纺织有限公司有关情况》一份，载明：1、金宝利公司欠缴所属2014年4月增值税税款：1411063.47元（滞纳时间自2014年5月20日起），截止2014年9月28日滞纳金为93130.19元；2、据稽查局提供数据，至2014年9月29日止，金宝利公司已缴纳应追缴违规免抵增值税782397.68元及滞纳金7432.78元、已缴纳应追回违规出口退税7160169.54元，尚欠缴应追回违规出口退税33714135.87元；3、据市局出口退税内部管理系统查询金宝利公司尚有3747963美元出口销售未申报未处理，其中2010年6月1610994美元，汇率6.8279折人民币10999705.93元，7月2136969美元，汇率6.7858折人民币14501044.24元，合计25500750.17元，应补提销项税3705237.2元。2014年10月10日，原绍兴县国家税务局在绍兴市国家税务局官网上刊登2014年度第三季度欠税公告，载明金宝利公司截止2014年4月欠缴的增值税为1411063.47元，税款所属期起、止期均为2014年4月。2015年1月14日原绍兴县国家税务局在绍兴市国家税务局官网刊登2014年度第四季度欠税公告，载明金宝利公司欠缴增值税为33714135.87元，税款所属期起、止期间为2006年1月至2010年7月，税款属性为稽查部门查补罚没。2016年10月13日，柯桥国税在绍兴市国税局官网刊登2016年度第三季度欠税公告，载明金宝利公司欠缴增值税款为1411063.47元。
一审法院认为，该案争议的焦点在于农行越城支行对金宝利公司享有的案涉有财产担保的1410万元债权与柯桥国税对金宝利公司享有的37419373.07元税收债权之间，何者更具有优先性。具体包含以下三个方面的问题：一、农行越城支行所主张的抵押权之依据为何，其对金宝利公司名下房地产前后二次抵押登记是否为连续登记，是否可视为一个抵押权？对此问题，农行越城支行主张前后二次抵押登记是连续的，应视为同一个抵押权；金宝利公司及柯桥国税均认为前后二次抵押应为各自独立的抵押，农行越城支行仅能依据在后之抵押登记主张抵押权。二、农行越城支行的案涉抵押权及其债权和柯桥国税的案涉税收债权发生时间如何确定？对此问题，农行越城支行主张税收债权应当以税务部门作出处罚决定或刊登欠税公告作为税收发生准据时间，否则其无法知晓金宝利公司之欠税情况；金宝利公司及柯桥国税则均认为应当以实际欠缴而应缴时间为税收债权发生准据时间。三、该案在确定上述二笔债权之优先性时，应适用的规范依据应是《税收征管法》第四十五条，还是《破产法》第一百零九条、第一百一十三条？农行越城支行认为，《税收征管法》第四十五条与《破产法》第一百零九条、第一百一十三条存在冲突，该案应当适用《破产法》第一百零九条、第一百一十三条。金宝利公司及柯桥国税则认为，该案并不存在法律适用冲突，上述法律规范均应适用，且应当根据《税收征管法》确定上述二笔债权之优先性。对于上述焦点问题，该院详细评述如下：
一、农行越城支行所主张的抵押权之依据为何，其对金宝利公司名下房地产前后二次抵押登记是否为连续登记，是否可视为一个抵押权？对此，该院认为，农行越城支行仅能依据在后之抵押登记主张抵押权，案涉对同一抵押物的二次抵押登记实为二个不同的抵押权，而非同一个抵押权。理由如下：其一、农行越城支行二次抵押登记所依据之合同均是在不同时间签订，均是独立的。其二、农行越城支行第一次抵押登记是在2010年10月26日，第二次抵押登记是在2013年6月6日，且系在前日先行办理注销前次抵押登记后再行办理的，虽在时间上存有连续，然不动产物权自登记时设立，二次抵押登记均是独立的，不能据此认定其系同一个抵押权。其三，就农行越城支行之主债权而言，应当是以2014年5月签订的二份《流动资金借款合同》为债权发生依据，即便双方在2012年亦曾发生二次金额相同的借贷关系，且2014年5月发生的二笔借贷系对2012年二笔借贷之“转贷”，但不能否定这是二次不同的四笔借贷之事实及相应的法律评价。且根据农行越城支行提供的证据显示，2012年的二笔借贷均已在2013年归还。因此，该院确认农行越城支行之案涉债权发生时间为2014年5月27日、28日，其抵押权设立时间为2013年6月4日。
二、农行越城支行的案涉抵押权及其债权和柯桥国税的案涉税收债权发生时间如何确定？农行越城支行的案涉债权及抵押权发生时间如上所述。该案中，金宝利公司管理人确认柯桥国税优先于农行越城支行案涉债权的税收债权由二部份组成，即发生于2006年1月至2010年7月之间欠缴的应追回违规出口退税33714135.87元和2010年6月、7月欠缴的应补提销项税3705237.2元，合计37419373.07元。根据《税收征管法》第三十一条的规定：“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。”同时，根据《增值税暂行条例》第十九条的规定：“增值税纳税义务发生时间：（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。（二）进口货物，为报关进口的当天。”及该条例第二十三条的规定：“增值税的纳税期限分别为一日、三日、五日、十日、十五日或者一个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。纳税人以一个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税；以一日、三日、五日、十日或者十五日为一期纳税的，自期满之日起五日内预缴税款，于次月一日起十日内申报纳税并结清上月应纳税款。”根据上述法律及法规之规定，税收债权的发生时间应当以纳税人纳税义务发生时间来确定，该时间系法定时间，而不是由税务机关核定的纳税期限或欠税公告刊登时间以及处理决定作出时间来确定。具体到本案，柯桥国税税收债权的上述二部份构成分别发生在2006年1月至2010年7月以及2010年6月、7月，此应为柯桥国税税收债权的发生时间。同时，税务机关是否刊登欠税公告，并不影响纳税人的欠税事实及应履行的纳税义务，亦不影响担保物权人通过向税务机关查询或要求纳税人说明情况等方式获悉纳税人之欠税情况。具体到该案，农行越城支行并未举证证明其在与金宝利公司发生案涉借贷及抵押关系之时，有要求金宝利公司说明欠税情况或向柯桥国税进行查询等调查行为或柯桥国税对其查询要求存有懈怠之情形，显然对该等交易风险的存在与发生，其自身存有责任。
三、在确定上述二笔债权之优先性时，应适用的规范依据应是《税收征管法》第四十五条，还是《破产法》第一百零九条及第一百一十三条？《税收征管法》第四十五条第一款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”《破产法》第一百零九条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”《破产法》第一百一十三条第一款规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。”根据上述之法律规范及农行越城支行与柯桥国税各自案涉债权的发生时间看，金宝利公司管理人作出农行越城支行之案涉债权为有财产担保之债权，并认定柯桥国税之案涉税收债权优先于农行越城支行的上述有财产担保债权的债权审核结果，符合法律规定。理由如下：其一、农行越城支行的案涉有财产担保债权发生时间及其抵押权的设立时间均晚于柯桥国税的案涉税收债权，该要件事实符合《税收征管法》第四十五条第一款关于税收债权优先于担保物权的规定，故应当适用《税收征管法》第四十五条之规定，确定二者案涉债权优先性之先后顺位。其二、从立法规范、沿革、目的、体系及精神看，《税收征管法》第四十五条第一款之规定应当作为认定农行越城支行与柯桥国税各自案涉债权的优先性之依据。第一、从规范本身看，税收债权优先于担保物权系附有条件，即需税收债权发生在担保物权设定之前。第二、从立法沿革看，《税收征管法》自1992年颁行，经过1995年、2001年及2013年三次修订，其第四十五条之规定自2001年修订增加后，在2013年对《税收征管法》进行修订时对该条规定予以保留，从中亦可知立法目的之一贯性。第三、从立法目的、精神及体例看，该条规定旨在防范当事人之间通过恶意串通，而对纳税人的责任财产设定不当之负担，损害国家利益。就其精神而言，实为善意债权人提供税法之特别保护。具体而言，当事人之间的交易以信用为基础，而及时并积极履行纳税义务是当事人信用之基础。设定物上担保之目的在于补足相对方之信用，保障债权人之权利。若债务人或担保人本身存在欠缴税款之情形，则说明其本身存在信用不足。《税收征管法》亦为当事人设有相应途径，获悉相对方是否存在欠税情形。此种制度设计已为当事人进行交易时评估相对方之信用提供保护。因此，从上述立法目的、精神及体例看，《税收征管法》第四十五条之规定并无损害担保物权人利益之目的与结果。相反，确是为债权人在规避交易风险上提供了税法上的特别保护。具体到该案，虽柯桥国税系在金宝利公司案涉债权发生之后公示金宝利公司的欠税情形，然而，此并不影响农行越城支行通过其他合法途径获悉金宝利公司之欠税情况，农行越城支行自身未为采取相应措施，即应承担相应之风险。其三、《税收征管法》第四十五条第一款的规定与《破产法》第一百零九条及第一百一十三条的规定并无冲突。第一、《破产法》第一百零九条规定对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。此等优先受偿的权利之优先性如何，尚应根据担保权利之性质、顺位等因素来具体确定。根据《物权法》第一百七十条之规定：“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但法律另有规定的除外。”《税收征管法》第四十五条第一款的规定应当为《物权法》第一百七十条规定的除外情形。就该案而言，农行越城支行的案涉债权对于案涉抵押物优先受偿之权利劣后于柯桥国税的税收债权，并不违背《物权法》及上述《破产法》第一百零九条之规定。第二、如上所述，税收债权优先于担保物权系负有条件的特别规定，《破产法》第一百一十三条关于破产债权清偿顺序的规定系对破产债权清偿顺序的一般性规定，《破产法》的上述一般性规定并无排除适用《税收征管法》第四十五条第一款之本意及解释之可能。立法既已对特定情形下的税收债权作出优先于担保物权的特别安排，应当予以维护。
因此，农行越城支行关于《税收征管法》第四十五条第一款与《破产法》之相关规定存在冲突、损害担保权人之利益、第三人未及时公示致其无法获悉金宝利公司欠税情况而损害其利益、其案涉债权发生时间早于柯桥国税之税收债权等诉请主张，均无法律之依据，且与在案事实不符，该院均不予支持。据此，依照《税收征收管理法》第三十一条、第四十五条第一款、《物权法》第一百七十条及《破产法》第一百零九条、第一百一十三条第一款之规定，判决驳回农行越城支行的全部诉讼请求。
各方当事人在二审中均未提交新的证据。
经审理，本院对一审查明的事实予以确认。
本院认为，本案各方当事人对农行越城支行、柯桥国税在金宝利公司破产程序中分别享有的破产债权金额等事项没有异议，争议焦点在于农行越城支行有抵押担保的债权与柯桥国税主张的税收债权在破产程序中就抵押物变现款受偿的顺序问题，主要体现为对《破产法》第一百零九条、第一百一十三条与《税收征管法》第四十五条规定的适用理解。审理案件一般遵循事实认定、法律适用、结果裁判的步骤，但事实的认定范围需要法律规范指引，鉴于本案争议集中在法律适用，法律适用不明确可能导致需要认定的事实范围不明确，故宜先评析《破产法》第一百零九条、第一百一十三条与《税收征管法》第四十五条之间的关系。
首先，《破产法》第一百零九条、第一百一十三条与《税收征管法》第四十五条对税收债权与有担保债权清偿顺序的规定不一致，本案中应优先适用《破产法》相关规定。依据《破产法》第一百零九条、第一百一十三条的规定，破产程序中，有抵押担保的债权在抵押物范围内优先于破产费用、共益债务、职工债权、税收债权和普通债权等清偿。依据《税收征管法》第四十五条规定，税收债权与有抵押担保的债权并存时，应比较税收债权发生时间和抵押权设立时间，税收债权先于抵押权发生的，税收债权优先受偿；抵押权先于税收债权设立的，有抵押担保的债权优先受偿。显而易见，在破产背景下，《税收征管法》、《破产法》对于税收债权与有抵押担保债权清偿顺序的规定并不一致。《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。《中华人民共和国立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。一般规定是为调整某类社会关系而制定的法律规范，特别规定是相对于一般规定而言调整范围较窄的法律规范，本案应分析《税收征管法》、《破产法》相应条款的调整范围。《税收征管法》第二条规定“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法”，表明《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项。因此，《税收征管法》第四十五条规定调整任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，涵盖企业破产情形和企业正常经营情形。《破产法》第二条规定，破产程序是具备破产原因企业的债务清理程序或重整程序。进入破产程序后，企业将处于非正常状态，为公平清理债权债务，破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受限，同时对各种不同性质的破产债权制定清偿规则。因此，《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。两者相比较，《税收征管法》第四十五条规定的调整范围要宽于《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定的调整范围，后者对案涉争议焦点更具有针对性，相对具有特别规定的属性，应在本案中优先适用。
其次，在破产背景下适用《税收征管法》第四十五条规定，将使得破产债权的清偿体系发生混乱。依据《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定，破产财产设定抵押的，该抵押物应优先清偿担保债权，其他破产财产先清偿破产费用、共益债务，再按照职工债权、税收债权、普通债权的顺序进行清偿，各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序，内有严谨的法理依据。《税收征管法》第四十五条规定，税收债权发生在抵押权设立之前的，税收债权就该抵押物优先于担保债权清偿。在破产背景下适用《税收征管法》第四十五条规定，如果税收债权金额大于抵押物变现金额，以抵押物变现金额为限的税收债权优先于破产费用、共益债务和职工债权清偿，超出部分则将劣后于破产费用、共益债务和职工债权清偿，税收债权在破产程序中的清偿顺序出现混乱。同时，在税收债权金额大于或者等于抵押物变现金额的情形下，抵押权将被消灭，有抵押担保的债权直接变为普通债权；在税收债权金额小于抵押物变现金额的情形下，抵押物变现款项清偿税收债权剩余部分仍应优先清偿有抵押担保的债权，客观上将减少可用于清偿破产费用、共益债务、职工债权的破产财产。税收债权的有无在很大程度上决定了有抵押担保债权能否优先清偿，同时对破产费用、共益债务、职工债权的清偿均将产生重大影响。另外，破产财产是否设立抵押权，在抵押物范围内将决定税收债权的清偿顺序，抵押权的设立最大受益人将是税务机关而非抵押权人。上述情形显然缺乏合理性，《税收征管法》第四十五条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容，二者之间存在根本性的逻辑冲突。可见，《税收征管法》第四十五条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收债权、有抵押担保债权的清偿顺序问题。这也进一步印证，《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定相对于《税收征管法》第四十五条规定而言，对在破产背景下企业清偿债务顺序的调整更具有针对性，更具备特别规定的特征。
第三，《税收征管法》第四十五条规定属于《物权法》第一百七十条规定的例外情形，但在本案中并不优先适用。《物权法》第一百七十条规定“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但法律另有规定的除外”，《税收征管法》第四十五条规定属于该条款规定的除外情形。在企业正常经营时，符合条件的税收债权可以优先于有抵押担保的债权就抵押物进行清偿。但是，在企业进入破产程序后，《破产法》第一百零九条、第一百一十三条对税收债权与担保债权的清偿顺序再一次作出规定，该规定属于《物权法》第一百七十条除外情形之特殊情形。破产程序中别除权的基础是担保物权，但不能将《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定等同于《物权法》第一百七十条规定，从而得出《税收征管法》第四十五条规定优先于《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定适用的结论。同时，《税收征管法》第四十五条规定有“税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外”的内容，表明在有法律规定的特殊情形下，无担保的债权尚可以优先于税收债权，有担保的债权更可以优先于税收。综上，《物权法》、《税收征管法》、《破产法》相关条款对税收债权、有抵押担保债权清偿顺序的调整针对性逐渐增强，彼此是一般到特别再到更特别的关系，内在逻辑并不能支持《税收征管法》第四十五条规定在本案中优先适用。
最后，税收债权的优先性在破产程序中应适当受限。税收债权享有优先性主要原因有二，其一是税收具有公益性，公益性权利优先于私利性权利；其二是税收具有风险性，税收是一种缺乏对待给付的债权，税收机关与纳税人之间信息不对称，税收的征管存在风险。关于税收债权的公益性，一般情形下公益性权利应当优先保护，但公益性权利并非绝对优先于私利性权利，《破产法》第一百一十三条规定税收债权劣后于职工债权受偿，便是公益性权利的优先性在破产程序中受限的具体体现。另外，对于未进入破产程序的企业而言，有抵押担保的债权人即使不能就抵押物优先受偿，其债权仍可以通过债务人的其他财产受偿。但当债务人进入破产程序，鉴于破产财产不足以清偿全部破产债务，税收债权人与担保债权人就抵押物而言形成零和博弈，此时强调税收债权的公益性，不具有说服力。关于税收债权的风险性，一般情形下税收债权的风险应当优先防范，所以《税收征管法》赋予税务机关可以采取税收保全、强制执行、纳税担保等多种有力税收保障措施。但本案中，税收债权发生时间距金宝利公司进入破产程序已有多年，且税务部门于2012年5月31日作出的《税务处理决定书》显示其已知悉金宝利公司欠税情形，金宝利公司于2014年9月28日经一审法院裁定进入破产程序，此时再强调税收债权的风险性，不具有说服力。
综上，本院认为，农行越城支行有抵押担保的债权就抵押物而言应当优先于柯桥国税主张的税收债权清偿，税收债权产生时间与抵押权设立时间的先后顺序对此并无影响。农行越城支行的上诉请求成立，本院予以支持。经本院审判委员会讨论决定，依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第二项规定，判决如下：
一、撤销浙江省绍兴市柯桥区人民法院（2016）浙0603民初10874号民事判决；
二、撤销绍兴金宝利纺织有限公司管理人于2014年11月26日作出的《债权审查确认单》中关于绍兴市柯桥区国家税务局享有的37419373.07元税收债权优先于中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行有财产担保的1410万元债权的认定；
三、确认中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行对绍兴金宝利纺织有限公司名下的房地产[房产证号：绍房权证兰亭字第00**4号；建设用地使用权证号：绍兴县国用（2010）第20-48号、20-49号]经折价或拍卖、变卖所得的价款，在债权金额1410万元范围内享有优先受偿权，且优先于绍兴市柯桥区国家税务局主张的37419373.07元税收债权受偿。
一审案件受理费80元，减半收取40元，二审案件受理费80元，均由被上诉人绍兴金宝利纺织有限公司负担。
本判决为终审判决。
审判长 田 欣
审判员 孙世光
审判员 黄哲锋
二〇一七年十二月五日
书记员 张银萍
