随着我国改革开放的深入推进和社会主义市场经济体制的不断完善，各类改制重组蓬勃兴起并快速发展。增值税、企业所得税、个人所得税、土地增值税、契税和印花税等税种的优惠政策体系逐步建立，为实施改制重组提供了制度保障。其中，印花税是对在中国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人征收的一种行为税。

为支持企业改制、避免重复征税，《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）明确，经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业，在改制过程中给予印花税优惠。但该政策支持范围偏窄、适用情形较少。

2024年8月，为进一步激发各类经营主体内生动力和创新活力，促进经济社会高质量发展，《财政部税务总局关于企业改制重组及事业单位改制有关印花税政策的公告》（财政部税务总局公告2024年第14号，以下称新政）出台。新政不仅取消了过时的限制条件、扩充了主体的适用范围，还聚焦改制重组中的应税凭证（包括营业账簿、应税合同和产权转移书据）给予税收优惠。本文结合相关案例对新政内容进行解读。

关于营业账簿的印花税

新政第一条明确了改制重组营业账簿印花税的两类支持政策和四类应纳税情形。

两类支持政策是：企业改制重组以及事业单位改制过程中成立的新企业，其新启用营业账簿记载的实收资本（股本）、资本公积合计金额，原已缴纳印花税的部分不再缴纳印花税，未缴纳印花税的部分和以后新增加的部分应当按规定缴纳印花税；对经国务院批准实施的重组项目中发生的债权转股权，债务人因债务转为资本而增加的实收资本（股本）、资本公积合计金额，免征印花税。

案例1：A有限公司为了改制上市，整体变更为A股份有限公司，变更前后股东人数及持股比例不变。

该公司将经审计的净资产65000万元（其中实收资本5000万元、资本公积 10000万元，都已按规定缴纳营业账簿印花税），折合成股份公司股本7500万股，超出股本部分的净资产57500万元作为股本溢价计入资本公积。

税务分析：A有限公司变更为股份有限公司属于企业改制，变更后A股份有限公司新启用营业账簿记载的股本、资本公积合计金额65000万元。原已缴纳印花税的15000万元不再缴纳印花税，未缴纳印花税的50000万元和以后新增加的部分应当按 0.025%税率缴纳印花税。

案例2：B公司存续分立出甲公司。分立前B公司的实收资本10000万元、资本公积20000万元，都已按规定缴纳营业账簿印花税。分立后B公司的实收资本为6000万元、资本公积为20000万元。新设甲公司的实收资本为4000万元、资本公积为0。

税务分析：分立前B公司实收资本和资本公积合计金额为30000万元，分立后B公司和甲公司的实收资本与资本公积合计金额也为30000万元，既没有增加，也没有减少。甲公司新启用的营业账簿记载的实收资本和资本公积合计金额，不用再缴纳印花税。以后新增加的金额，应按规定缴纳印花税。

四类应征印花税情形中，除“以后新增加的部分应当按规定缴纳印花税”外，新政第一条还规定了另外三类情形。

第一类是企业债权转股权新增加的实收资本（股本）、资本公积合计金额，应当按规定缴纳印花税。

案例3：C公司因经营管理不善发生严重亏损，无力按时偿还欠乙公司的500万元货款。经双方协商确定，乙公司将对C公司的债权转为股权投资，股权的公允价值为400万元。C公司的会计处理为增加实收资本300万元、资本公积100万元、营业外收入100万元。

税务分析：债权转为股权后，C公司新增加的资金为400万元（实收资本300万元、资本公积100万元），新增金额应按规定缴纳营业账簿印花税4000000×0.025%=1000（元）。

第二类是企业改制重组以及事业单位改制过程中，经评估增加的实收资本（股本）、资本公积合计金额，应当按规定缴纳印花税。根据《财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知》（财会〔2008〕11号）规定，企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益；企业的子公司进行公司制改制的，母公司通常应当按照《企业会计准则解释第1号》的相关规定确定对子公司长期股权投资的成本，该成本与长期股权投资账面价值的差额，应当调整所有者权益。

案例4：D公司是一家国有独资企业，依照公司法等相关规定进行混合所有制改革，整体改造成国有控股丙股份有限公司。改制前D公司净资产账面价值为 10亿元，经评估后的净资产公允价值为12亿元，评估增值2亿元，改制后丙股份有限公司将评估增值计入资本公积。

税务分析：丙股份有限公司由国有独资企业改制而来，属于企业改制。改制后新增资本公积2亿元，应按规定缴纳印花税200000000×0.025%=50000（元）。

第三类是企业其他会计科目记载的资金转为实收资本（股本）或者资本公积的，应当按规定缴纳印花税。这是指所有者权益类账户中的未分配利润和盈余公积转增资本（包括资本公积）。需要强调的是，企业用实收资本（股本）和资本公积弥补亏损，从而减少实收资本（股本）和资本公积合计金额的，不得退还已缴纳的营业账簿印花税。

关于应税合同的印花税

新政第二条规定，企业改制重组以及事业单位改制前书立但尚未履行完毕的各类应税合同，由改制重组后的主体承继原合同权利和义务且未变更原合同计税依据的，改制重组前已缴纳印花税的，不再缴纳印花税。

新政所称企业改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司。

同时，原企业投资主体存续并在改制（变更）后的公司中所持股权（股份）比例超过75%，且改制（变更）后公司承继原企业权利、义务。

新政所称事业单位改制，是指事业单位按照国家有关规定改制为企业，原出资人（包括履行国有资产出资人职责的单位）存续并在改制后的企业中出资（股权、股份）比例超过50%。这与事业单位改制的契税优惠政策规定相同，即对符合上述条件的事业单位改制后新成立的企业承受原事业单位土地、房屋权属，也免征契税。

案例5：E县中医院成立于1978年，是一家县财政投资设立的事业单位。根据县政府产权制度改革批复，改制为E医院股份有限公司，注册资本5250万元，其中原投资主体持股70%，陆某某、陈某某等150位医院内部职工持股30%。E县中医院改制前签订的尚未履行完毕的药品采购合同12000万元、新建门诊楼的建设工程合同18000万元（都已按规定缴纳应税合同印花税），由E医院股份有限公司承继其权利和义务且未变更原合同计税依据。

税务分析：原出资人存续并在改制后的企业中出资比例超过50%，符合事业单位改制应税合同支持政策的适用条件，对改制后的E医院股份有限公司承继上述采购合同和建设工程合同权利义务，不再重复缴纳印花税。

关于产权转移书据的印花税

新政第三条第一款规定，对企业改制、合并、分立、破产清算以及事业单位改制书立的产权转移书据，免征印花税。

合并，是指两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续。

原则上符合“原投资主体存续”等条件的合并，都可以按规定免征印花税。这里需注意母公司与其全资子公司相互吸收合并的情形，只有母公司吸收合并其全资子公司，或者全资子公司反向吸收合并母公司，穿透实质后原投资主体仍然存续的情形才可适用新政，不包括母公司与其非全资的控股子公司相互吸收合并的情形。

案例6：F公司吸收合并丁公司，丁公司的债权债务以及印花税应税合同的相关权利义务由F公司承继。丁公司合并前书立的应税合同都已按税法规定缴纳印花税。

税务分析：F公司吸收合并丁公司。丁公司未履行完的合同由F公司继续履行，如果未变更原合同计税依据的，不再缴纳印花税。如果合同计税依据发生变更，则应按印花税法的相关规定申报缴纳印花税。

分立，是指公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司。投资主体相同，是指公司分立前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动。

虽然企业破产法规定了重整、和解、破产清算三种程序，但要强调的是，新政规定的对破产清算书立的产权转移书据免征印花税，仅适用于破产清算，而破产重整与和解中书立的产权转移书据不适用上述免征印花税优惠。

新政第三条第二款明确，对县级以上人民政府或者其所属具有国有资产管理职责的部门按规定对土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权进行行政性调整书立的产权转移书据，免征印花税。

新政第三条第三款首次规定划转中书立的产权转移书据印花税支持政策，即对同一投资主体内部划转土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权书立的产权转移书据，免征印花税。同一投资主体内部，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司、个体工商户之间。