2020年11月16日至17日，党的历史上首次召开的中央全面依法治国工作会议，将习近平法治思想明确为全面依法治国的指导思想。党的二十届三中全会对“全面落实税收法定原则”“健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度，优化税制结构”作出重要改革部署。在整个增值税立法过程中坚持以习近平法治思想为指导，增值税法是全面落实税收法定原则的重要成果。

习近平总书记指出，高质量发展是全面建设社会主义现代化国家的首要任务。增值税法第一条明确，制定该法的目的就是为了健全有利于高质量发展的增值税制度，规范增值税的征收和缴纳，保护纳税人的合法权益。习近平总书记强调，政策和策略是党的生命。增值税法第二条“增值税税收工作应当贯彻落实党和国家路线方针政策、决策部署，为国民经济和社会发展服务”之规定，体现了增值税税收工作必须贯彻落实党的政策和策略，明确了政策、法律与行政管理之间的地位和关系，将习近平法治思想融入其中。

出台增值税法只是构建增值税法律体系的第一步，我国增值税法律体系将是以法律为统帅，以行政法规、规章和税收规范性文件等为重要组成部分的有机统一整体。以广东省广州市适用的增值税法律体系为例，具体层级是：增值税法；增值税法实施条例；财政部令、国家税务总局令、海关总署令；国家税务总局与其他部门的联合公告或国家税务总局公告；国家税务总局广东省税务局公告；国家税务总局广州市税务局公告。

增值税法律体系的不同层级如何进行任务分配，涉及宪法、立法法、税收征收管理法之间的关系协调。值得注意的是，行政诉讼法第五十三条规定：“公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。前款规定的规范性文件不含规章。”根据该规定，人民法院可以对规章以下的增值税规范性文件进行司法审查。

我国增值税法共38条，不免让人觉得有些简短。纵观国际增值税立法实践，德国增值税法共29条，奥地利增值税法共31条，荷兰增值税法共55条，丹麦增值税法共85条，意大利增值税法共94条，比利时增值税法共109条，西班牙增值税法共171条，法国增值税法共1696条。在欧洲，法国增值税法产生较早，条文过千，但其他国家的增值税法条文普遍偏少。面对纷繁复杂的增值税法律关系，欧洲国家多会颁布较长的增值税法实施条例，如瑞士增值税法有116条，但增值税法实施条例有167条之多。

2005年，澳大利亚财政部官员Greg Pinder撰写《税法规则设计的连贯原则路径》，提出税收立法应采用连贯原则以增加确定性、减少复杂性、增强灵活性，这对澳大利亚进行商品与服务税立法有一定影响。澳大利亚著名增值税法专家Richard Krever教授在2024年写信给笔者时也感叹道，现今的增值税立法似乎更倾向于原则性立法。

从本质上讲，增值税对销售商品与提供服务课税；增值税是交易税，是民事交易的法定成本；增值税是合同税（流转税），课税单位是最小的合同单元；增值税是对最终消费者课征的间接税；增值税对消费征税，对储蓄不征税，对免费的消费不征税。那么如何定义消费？传统理解的消费（consumption）是指使用和享受通常为消费者市场生产的所有的货物与服务，包括耐用品和非耐用品，食用品和非食用品，如食物、杂货、汽车、家具、首饰、服装、影碟租赁、芭蕾演出等。然而，科技发展的速度太过惊人，新科技正在深刻影响着税收，如Yuval Noah Harari在《智人之上——从石器时代到AI时代的信息网络简史》一书中指出的，目前这种以信息换信息的交易已经无所不在，每天都有数十亿人与科技巨头进行大量交易，但因为几乎没有任何金钱流动，也就无法从银行账户中看出端倪，信息经济的成长其实是以牺牲货币经济为代价。这种以信息换信息的交易，是否是一种新的消费，增值税是否应当扩展到对信息消费课税，其对价也不再是货币对价，而是包括非货币形式的经济利益对应的全部价款。对于数字经济等新业态新模式带来交易方式的变化，增值税法难以一一规定，这也可能是Greg Pinder倡议原则性立法的原因之一。我国增值税法使用“应税交易”“非货币形式的经济利益”等开放性概念，为应对数字经济等新业态新模式的迅猛发展打下良好税收基础。

此次增值税立法，按照保持现行税制框架总体不变以及保持现行税收负担水平总体不变的原则进行，在增值税税率设置方面，仍保持13%、9%、6%三档基础税率。对于增值税税率，人们一直呼吁简并甚至变成最为理想的单一税率，从而实现增值税中性原则，但从我们长期跟踪世界各国的增值税税率变化看，发现这很难通过立法予以一次性解决。

2024年，我们以161个开征增值税的国家和地区为样本进行统计，当前国际增值税标准税率平均值为15.48%，我国13%的最高档增值税税率位列第114名。如果按不含零税率统计，共有66个国家和地区采用单一税率，即税率档次为1档；采用2档税率的有40个国家和地区；采用3档税率的有37个国家和地区；采用4档税率的有11个国家和地区；采用5档税率的有3个国家和地区；采用6档税率的有2个国家和地区；采用7档税率的有2个国家和地区。如果按含零税率统计，则采用1档税率的有9个国家和地区；采用2档税率的有62个国家和地区；采用3档税率的有39个国家和地区；采用4档税率的有34个国家和地区；采用5档税率的10个国家和地区；采用6档税率的有3个国家和地区；采用7档税率有2个国家和地区；采用8档税率的有2个国家和地区。值得指出的是，不含零税率采用单一税率的66个国家和地区，大多数是很小的国家和地区。

当今国际上，有175个国家和地区采取宽税基的增值税，19个国家和地区如美国选择窄税基的销售税。我们在研究美国2022年的销售税税率时发现，美国45个州和哥伦比亚特区征收全州销售税，其中38个州在征收全州销售税的基础上另外征收地方销售税，就整个美国而言，州和地方平均销售税税率为6.57%。

在所有国家的增值税法中，增值税都是对应税交易课征。已登记的纳税人只要实施应税交易，就应缴纳增值税并开具增值税发票。在国际增值税法中，增值税应税交易的构成要件有以下共同要素：有给付、有对价、给付与对价之间有直接性连结、由登记的纳税人实施、在营业中、与一定的管辖权相连结。

我国增值税制度一直对“给付与对价之间有直接性连结”这一构成要件规定模糊，导致实务中很多交易难以判断是否应该征收增值税。此次增值税立法，我国充分借鉴国际经验，在销售额和进项税额抵扣方面均引进了“给付与对价之间有直接性连结”标准。增值税法第十七条规定，销售额是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款；第二十二条规定，与适用简易计税方法计税项目、免征增值税项目、非正常损失项目等对应的进项税额不得从其销项税额中抵扣。上述规定中使用“与之相关的”“对应的”表述即是“直接性连结”构成要件的体现。

仅仅存在给付或支付是不够的，对于增值税（商品与服务税）而言，给付必须是有对价的给付，对价必须是有给付的对价，这样才能满足增值税纳税义务的归属要件。换言之，在给付与对价之间要有充分的连结关系（sufficient nexus）。在新西兰的一个商品与服务税案件中，Blanchard法官评论道：“可以看出，在给付和对价之间存在关联对于课税是必要的……在支付和给付之间存在充分连结有现实的必要性。否则，立法提供征收商品与服务税的机制就会变得不可能。”加拿大税法对直接性连结的表达是“为了给付的对价”（consideration for the supply）。英国法院则采用直接性连结（direct link）标准来判断对价与给付之间的关联。值得注意的是，尽管新西兰税法也坚持给付与对价之间要有直接性连结，但认为对价的定义本身就包含了这种连结性要求，要判断给付与对价之间是否存在充分的连结，必须考虑交易的真实性。评判一个交易安排，不仅要考察当事人对安排的描述，还应考察交易的全部事实及交易实施的背景。

党的二十届三中全会审议通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》强调，健全提升产业链供应链韧性和安全水平制度。习近平总书记强调，增强产业链供应链的竞争力和安全性。增值税、消费税、关税等流转税是影响产业链供应链构建的主体税种。企业供应链包括内部供应链、外部供应链（很多表现为关联企业交易）和全球供应链。

此次增值税立法全面考虑保障企业内部供应链的货流畅通，有利于节约企业成本。举例来说，增值税暂行条例实施细则第四条规定：“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（一）……（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。”该规定对企业货物的内部移送也予以课税，比如专卖店之间、储存冰库与超市之间、工厂与仓库之间等内部货物跨地区移送视同销售，需要申报缴纳增值税。这不利于企业内部供应链的构建，增加了企业内部物流成本。可喜的是，增值税法对视同应税交易的情形列举中不再列出此条规定，有助于打通企业内部供应链，降低企业成本。

增值税法第六条规定，员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务，不属于应税交易，不征收增值税。与此对应的是，受雇单位或者雇主支付给员工的工资、薪金不能作为增值税进项税额抵扣。这一规定可能会让部分劳动密集型企业和加快发展新质生产力的企业有所不解，认为增值税制度在激发经营主体发展活力方面还有提升空间。但上述规定是国际增值税法的通行规定。比如，根据德国现行立法和相关司法解释，工资、薪金作为人力资本支出，不能作为增值税进项税额抵扣。德国法院判例一贯维持这一立场，未对工资、薪金的进项税额抵扣有突破性进展。德国联邦财政法院（BFH）的多个判决也都强调，进项税额抵扣必须严格基于其他企业提供的可征税服务或货物。因此，工资、薪金作为劳动合同的一部分，并不属于此类交易。

可取的是，我国增值税法为激发经营主体内生动力和创新活力方面预留了政策空间。比如，增值税法第二十五条规定，根据国民经济和社会发展的需要，国务院对支持小微企业发展、扶持重点产业、鼓励创新创业就业、公益事业捐赠等情形可以制定增值税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案。这一规定，可以将短期的政策性优惠变成长效的法定式专项优惠，增强经营主体对未来发展的可预期性，有效激发市场活力。