涉税争议的20个焦点之六：税务行政处罚的时效

《税收征收管理法》第八十六条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。这就是我们常说的“税务行政处罚的时效规定”。理解和适用本条规定，争议集中在如下两个方面：

一、分焦点1：被谁发现才算发现？

虽然是税务行政处罚案件，但并不代表首次发现必须是税务机关发现，也有可能是纪检委、公安局、审计署、财政部等其他政府部门发现，甚至是群众发现并举报的。对此，《税收征收管理法》及《行政处罚法》都没有明确规定。笔者认为可参考《司法部办公厅关于对违法违纪律师行政处罚追诉时效有效问题的通知》（司发电〔2005〕1号）规定精神，即，发现违法违纪行为的主体是处罚机关或有权处罚的机关，公安机关、检察机关、法院、纪检监察部门或者司法行政机关都是行使社会公权力的机关，对律师违法违纪行为的发现都具有《行政处罚法》规定的法律效力。

具体到涉税违法行为，税务机关立案检查时肯定意味着发现，其他机关，包括上级税务部门转办交办时间，财政审计及公安纪检委等司法部门移交时间，都可被认定为发现。如果是被群众举报后被公权力机关认定属实的，发现时效以举报时间为准。

二、分焦点2：五年期的起算时点？

这个问题虽然貌似很简单，难道不是“违法行为”（ 违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为）被发现时起算吗？但是违法行为也分单独的、连续的、继续的，比如2024年12月发现某公司于2018年、2019年、2020年、2021年、2022年的12月分别从A、B、C、D、E公司虚取普通发票10万元、20万元、30万元、40万元、50万元，请问税务机关对哪些虚取发票的行为可以处罚？哪些不能？如果你把这五年的发票违法行为分别理解为单独的行为，2018年虚取10万元发票的行为就不能处罚；如果你把这五年的发票违法行为理解为基于同一个违法目的连续实施的违法行为，2018年虚取10万元发票的行为就可以纳入处罚范围。因为《行政处罚法》第三十六条规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至五年。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”

其中，连续行为是指行为人在一定时间内连续数次实施同一种性质完全相同的违法行为。例如多次虚取发票的行为；继续行为，也称为持续犯，是指一个违法行为发生之后，行为以及由此所造成的不法状态一直处于持续状态。例如逃避追缴欠税的行为。

所以，发现税收违法行为时需先判断它的种类：对于独立违法行为，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。