辽宁省辽阳市中级人民法院

行 政 判 决 书

（2024）辽10行终174号

上诉人（原审被告）国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局，住所地辽阳市白塔区民主路108号。

法定代表人董风华，系该局局长。

委托代理人姚欢。

委托代理人金文权，系北京市炜衡（沈阳）律师事务所律师。

上诉人（原审被告）国家税务总局辽阳市税务局，住所地辽阳市白塔区八一街134号。

法定代表人孙德儒，系该局局长。

委托代理人杨晓婧。

委托代理人柳莹莹。

被上诉人（原审原告）李某，现住辽阳市文圣区。

委托代理人赵晓霞，系宏光炉料加工厂员工。

委托代理人汪占涛，系辽宁国印律师事务所律师。

被上诉人李某诉上诉人国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局、国家税务总局辽阳市税务局税务处理决定及行政复议一案，灯塔市人民法院于2024年9月11日作出（2024）辽1081行初54号行政判决，上诉人国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局、国家税务总局辽阳市税务局不服，提出上诉。本院受理后，依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。上诉人国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局的出庭负责人崔永胜及委托代理人姚欢、金文权，上诉人国家税务总局辽阳市税务局的出庭负责人张雨坤及委托代理人杨晓婧、柳莹莹，被上诉人李某的委托代理人赵晓霞、汪占涛到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

原审法院认定，被告国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局于2023年4月7日至2023年9月22日对原告李某投资的辽阳市文圣区宏光炉料加工厂2020年1月1日至2021年12月31日涉税情况进行了检查。国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局经过调查，于2023年9月22日作出辽市税一稽处[2023]20号《税务处理决定书》。原告不服，向被告国家税务总局辽阳市税务局申请行政复议，国家税务总局辽阳市税务局于2024年3月14日作出辽市税复决字[2024]3号《税务行政复议决定书》，维持《税务处理决定书》(辽市税一稽处[2023]20号)。并送达给原告，原告不服，诉至本院。

原审法院认为，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第十四条、《中华人民共和国税收征管法实施细则》第九条之规定，被告国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局对被诉行为具有职权依据。依照《中华人民共和国行政复议法》第二十七条、《税务行政复议规则》第三条、第十七条之规定，被告国家税务总局辽阳市税务局具有履行行政复议职责的法定职权。《中华人民共和国企业所得税法》第一条规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。原告李某投资的辽阳市文圣区宏光炉料加工厂系个人独资企业，本案中被告国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局依据《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》(国税发[2008]88号)、比照国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告(国家税务总局公告2018年第28号)第十三条、第十四条、第十五条规定要求李某补缴税款，系属适用法律错误，故被告国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局于2023年9月22日作出的辽市税一稽处[2023]20号《税务处理决定书》适用法律错误，应予撤销。被告国家税务总局辽阳市税务局于2024年3月14日作出的辽市税复决字[2024]3号《税务行政复议决定书》维持被告国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局的该处理决定亦不当，应一并撤销。综上，原告要求撤销国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局作出的辽市税一稽处[2023]20号《税务处理决定书》及国家税务总局辽阳市税务局作出的辽市税复决字[2024]3号《税务行政复议决定书》的诉讼请求，本院予以支持。经合议庭评议，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（二）项、第七十九条之规定，判决如下：一、撤销被告国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局于2023年9月22日作出的辽市税一稽处[2023]20号《税务处理决定书》；二、撤销被告国家税务总局辽阳市税务局于2024年3月14日作出的辽市税复决字[2024]3号《税务行政复议决定书》。案件受理费50元，由国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局负担。

上诉人国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局上诉称，一、撤销辽宁省灯塔市人民法院(2024)辽1081行初54号判决书，依法改判驳回李某全部诉讼请求；二、由被上诉人李某承担全部诉讼费用。事实和理由，一、第一稽查局作出辽市税一稽处[2023]20号《税务处理决定书》具有法律依据。在上述《税务处理决定书》中第一稽查局引用了下列法律、法规及文件：《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)附件1第三条规定，“个人独资企业以投资者为纳税义务人”。第五条规定，“个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额”。《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》(国税发[2008]40号)第三条规定，“对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。”《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》(国税发[2008]88号)、比照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年28号)第十三条、依据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》、《中华人民共和国发票管理办法》《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》三个规定，已经可以明确个人独资企业由投资者缴纳个人所得税，不符合规定的发票不得税前扣除。之后的《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》《企业所得税税前扣除凭证管理办法》两个规定，明确了虽然不符合规定的发票不得税前扣除，但在满足一定条件下也可以税前扣除，但上述规定是针对企业所得税纳税义务人，不包括个人所得税纳税义务人。第一稽查局考虑到辽宁省税务局允许个人所得税纳税义务人比照适用《企业所得税税前扣除凭证管理办法》，因此为保护李某权益引用了上述规定，引用该规定是有利于李某，只不过虽然第一稽查局允许李某适用上述规定，但最终因不能满足条件未能适用。第一稽查局引用的《中华人民共和国发票管理办法》属于行政法规，阶位高于上述两个规定，因此既然引用行政法规已经可以明确不符合规定的发票不能税前扣除，即便错误引用其他规范性文件也不影响定性结果，何况引用上述两个规定是为了有利于李某。同时在诉讼阶段第一稽查局提供了大量其他法律、法规、规范性文件来证明具有法律依据，诉讼程序中并不禁止行政机关在行政文书之外再提供法律依据。二、李某未能提供符合法律规定的列支凭证，其主张的成本费用依法不允许税前扣除。依据《税收征收管理法》第二十一条、《发票管理办法》第十六条、第二十二条之规定，提供服务的单位或个人应当按照规定开具、使用发票，个人可申请税务机关代开发票。根据《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)第三条和第四条、《增值税发票开具指南》(税总货便函[2017]127号)第二章第六节第一条之规定，开具、代开货物运输业增值税发票的应当按照上述规定在备注栏注明起运地、到达地、车种车号以及运输货物信息等。自2021年4月1日起，对个体工商户、个人独资企业、合伙企业和个人，代开货物运输业增值税发票时，不再预征个人所得税，从事货物运输经营活动的个人需依法自行申报缴纳个人所得税。根据《增值税暂行条例》第十七条、《增值税暂行条例实施细则》第三十七条、《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税(2016)36号)附件一、《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条、《城市维护建设税法》第一条和第二条之规定，个人按次提供运输服务，销售额在增值税起征点300-500元以下的，免征增值税，接受服务一方可以无票列支，但应有可证支出真实发生的其他凭证；超过增值税起征点的，需要全额缴纳增值税并以增值税税额为计税依据缴纳城市维护建设税等税款，税务机关征收税款后代开发票，接受运输服务一方即可凭票列支。所以，不论是单位还是个人提供运输服务，除个人销售额未达增值税起征点之外，接受服务一方均应凭正规发票列支。企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可以参考《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第十四条、第十五条之规定提供必要资料。本案中，李某没有提供合规的税前扣除发票，同时无法提供《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定的证明资料，其税前扣除运费成本的主张缺乏合法的证据支持，因此应当驳回李某的诉讼请求。

上诉人国家税务总局辽阳市税务局上诉称，一、撤销辽宁省灯塔市人民法院(2024)辽1081行初54号判决书，依法改判驳回李某全部诉讼请求；二、由被上诉人李某承担全部诉讼费用。事实和理由，一、第一稽查局作出辽市税一稽处[2023]20号《税务处理决定书》具有法律依据。在上述《税务处理决定书》中第一稽查局引用了下列法律、法规及文件：《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)附件1第三条规定，“个人独资企业以投资者为纳税义务人”。第五条规定，“个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额”。《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》(国税发[2008]40号)第三条规定，“对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。”《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》(国税发[2008]88号)、比照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年28号)第十三条、依据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》、《中华人民共和国发票管理办法》、《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》三个规定，已经可以明确个人独资企业由投资者缴纳个人所得税，不符合规定的发票不得税前扣除。之后的《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》《企业所得税税前扣除凭证管理办法》两个规定，明确了虽然不符合规定的发票不得税前扣除，但在满足一定条件下也可以税前扣除，但上述规定是针对企业所得税纳税义务人，不包括个人所得税纳税义务人。第一稽查局考虑到辽宁省税务局允许个人所得税纳税义务人比照适用《企业所得税税前扣除凭证管理办法》因此为保护李某权益引用了上述规定，引用该规定是有利于李某，只不过虽然第一稽查局允许李某适用上述规定，但最终因不能满足条件未能适用。第一稽查局引用的《中华人民共和国发票管理办法》属于行政法规，阶位高于上述两个规定，因此既然引用行政法规已经可以明确不符合规定的发票不能税前扣除，即便错误引用其他规范性文件也不影响定性结果，何况引用上述两个规定是为了有利于李某。同时在诉讼阶段第一稽查局提供了大量其他法律、法规、规范性文件来证明具有法律依据，诉讼程序中并不禁止行政机关在行政文书之外再提供法律依据。二、李某未能提供符合法律规定的列支凭证，其主张的成本费用依法不允许税前扣除。依据《税收征收管理法》第二十一条、《发票管理办法》第十六条、第二十二条之规定，提供服务的单位或个人应当按照规定开具、使用发票，个人可申请税务机关代开发票。根据《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)第三条和第四条、《增值税发票开具指南》(税总货便函[2017]127号)第二章第六节第一条之规定，开具、代开货物运输业增值税发票的应当按照上述规定在备注栏注明起运地、到达地、车种车号以及运输货物信息等。自2021年4月1日起，对个体工商户、个人独资企业、合伙企业和个人，代开货物运输业增值税发票时，不再预征个人所得税，从事货物运输经营活动的个人需依法自行申报缴纳个人所得税。根据《增值税暂行条例》第十七条、《增值税暂行条例实施细则》第三十七条、《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税(2016)36号)附件一、《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条、《城市维护建设税法》第一条和第二条之规定，个人按次提供运输服务，销售额在增值税起征点300-500元以下的，免征增值税，接受服务一方可以无票列支，但应有可证支出真实发生的其他凭证；超过增值税起征点的，需要全额缴纳增值税并以增值税税额为计税依据缴纳城市维护建设税等税款，税务机关征收税款后代开发票，接受运输服务一方即可凭票列支。所以，不论是单位还是个人提供运输服务，除个人销售额未达增值税起征点之外，接受服务一方均应凭正规发票列支。企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可以参考《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第十四条、第十五条之规定提供必要资料。本案中，李某没有提供合规的税前扣除发票，同时无法提供《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定的证明资料，其税前扣除运费成本的主张缺乏合法的证据支持，因此应当驳回李某的诉讼请求。

被上诉人李某答辩称，被诉税务处理决定书、行政复议决定书适用确有法律错误，原判撤销正确，税务机关的上诉请求及理由不成立。理由如下：一、税务机关的第一项上诉理由所罗列的法律法规或规范文件，是对发票的管理规定，说明的是不合规发票不能作为企业所得税税前扣除凭证，这一主张不成立。其一，发票作为唯一税前扣除凭证，无法律依据。《发票管理办法》第21条规定“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》(国税发[2008]88号)规定“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭证。”《国家税务总局关于印发<进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》(国税发[2009]第114号)第6条规定“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。”上述规定中，对违规取得发票或凭据不得在税前扣除作了规定，但并没有排除用其他合法有效的凭证来作为税前扣除凭证，在个人所得税的管理中，发票只是证明成本是否发生的证据之一，但不是唯一的证据。税务机关罗列的法律是支持“无票”应按实际支出原则处理的基本立法精神。其二，被上诉人李某的辽阳市文圣区宏光炉料加工厂为个人独资企业，按照法律规定，不适用《企业所得税法》，应适用《个人所得税法》税前扣除的规定，而《个人所得税法》没有不合规发票必然不能税前扣除方面的规定，特别是《个人所得税法实施条例》(2019年1月1日施行)第十五条一款、三款规定，个人所得税法第六条第一款第三项所称成本、费用，是指生产、经营活动中发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用；所称损失，是指生产、经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。从事生产、经营活动，未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定应纳税所得额或者应纳税额。这里需要强调的是，也不能按照企业所得税核定征收办法核定所得税，应对不完整的成本、费用进行核定。二、在案查处中企业向税务机关提供了运费支出证据，应允许企业运费成本在个人所得税税前列支，即使运费发票虚开，也应对当期运费进行核定，再在个税前扣除。税务机关对李某企业取得收入有关的、合理运费支出，没有认定，违反《个人所得税法》第六条经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额，也违反《个人所得税法实施条例》第十五条三款规定的从事生产、经营活动，未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定应纳税所得额或者应纳税额。首先，企业在2020年1月至2021年6月涉案期间，2020年购矿石255，543.96吨、销售铁粉52，429.73吨，2021年1月至2021年6月购矿石111，897.56吨、销售铁粉46，630.02吨。矿石采购地为辽阳弓长岭、灯塔、本溪等地，销售铁粉需异地向钢铁厂交货，购销均需委托大型货车运输，必然产生运输运费，不予抵扣违背事实法律。其次，为企业运输的为个人车辆，车主未办营业执照及税务登记是挂靠运输公司进行营运，如前所述不能参照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十四条提供对方因注销、撤销、吊销营业执照等列入非正常经营户的证明资料，且企业运输委托个人挂靠车辆承运形式是行业内的一个通行做法，挂靠运输是合法经营模式，无法提供非正常户证明，企业无过错。其三，企业针对承运个人车主未办营业执照和无公章，通常采取口头运输合同，没有签订纸质合同，实际运输车主转让车辆不办理过户，下手仍以原挂靠公司名义营运，承运车主变换频发。二年内企业采购矿石367440余吨、销售矿粉99059余吨，单凭吕某证言认定运费不真实，那么等于否定了没有运费，显然违背客观规律。其四，企业提供的支付运费凭证、运输车辆信息等资料，包括：采用非现金方式支付的付款凭证、货物运输的证明资料、货物入库出库内部凭证、企业会计核算记录以及其他资料、证实运输业务申请人还提供了供应商发货的证明资料(采购合同、对账明细、检斤单等)，提供了买方客户的收货证明资料(销售合同、对账表、检斤单等)，证明企业运输成本真实存在。根据企业提供的现有证据能够清晰准确的证明实际发生运费，其中：2020年发生运费6,016,753.37元、2021年发生运费3,349,753.67元，合计9,366,507.04元，税务机关在查处过程中未予认定，但，依《个人所得税法实施条例》第十五条的规定，应根据购矿石、销矿粉的吨数、距离、运费市场价核定或评估运费数额。综上，税务处理决定确有错误，恳请二审驳回上诉维持原判。

本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。

本院认为，上诉人国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局具有作出税务处理决定的法定职权，上诉人国家税务总局辽阳市税务局具有作出行政复议决定的法定职权。《中华人民共和国企业所得税法》第一条规定，“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。”本案中，被上诉人李某投资的辽阳市文圣区宏光炉料加工厂系个人独资企业，上诉人国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局在案涉税务处理决定中适用《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》(国税发[2008]88号)、比照国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告(国家税务总局公告2018年第28号)作为法律依据，属适用法律错误，故一审法院撤销上诉人国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局作出的辽市税一稽处[2023]20号《税务处理决定书》及上诉人国家税务总局辽阳市税务局作出的辽市税复决字[2024]3号《税务行政复议决定书》，并无不当。二上诉人的上诉请求及理由，缺乏事实及法律依据，本院不予支持。

综上，一审法院认定事实清楚、适用法律正确、审判程序合法，应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第(一)项的规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费共100元，由上诉人国家税务总局辽阳市税务局第一稽查局、国家税务总局辽阳市税务局各负担50元。

本判决为终审判决。

审判长　　刘大钧

审判员　　蒋术海

审判员　　马伯乐

二〇二五年一月十六日

书记员　　王嬿妮