编者按：全国人大常委会法工委刑法室编写的《〈中华人民共和国刑法〉条文说明、立法理由及相关规定》一书中对非法出售增值税专用发票罪进行了权威解释，揭示了本罪的犯罪对象只能为空白的增值税专用发票。当前一些司法机关以非法出售增值税专用发票罪取代虚开专票罪的做法有违罪刑法定基本原则和立法本意，笔者呼吁司法界应尽快遏止对该罪的不当扩大适用。

2009年6月，由全国人大常委会法工委刑法室编著、北京大学出版社出版的《<中华人民共和国刑法>条文说明、立法理由及相关规定》一书所阐述的非法出售增值税专用发票罪“条文说明”内容如下，笔者择其重要内容分四点予以分析。

（一）本罪系行为犯，侵害的法益是发票发售专营权，与税款损失无关

“本条规定的非法出售增值税专用发票罪，是指除税务机关依照规定发售增值税专用发票外，增值税专用发票持有人违反法律规定出售发票的行为。根据本条的规定，只要有以上行为，就构成非法出售增值税专用发票罪。”

全国人大法工委的条文说明开宗明义，第一句话就鲜明地点出了本罪侵害的法益是税务机关对发票的发售专营权，重点用词是“发售”两个字。即立法者不允许行为人有代替税务机关发售发票的行为，并把扰乱发售专营权的发票出售行为界定为非法出售犯罪。这意味着在司法实践中，司法机关指控行为人的某项发票出售行为构成非法出售罪的前提是该行为侵害了税务机关的发票发售专营权。换言之，如果行为人实施的开具发票赚取开票费的行为没有侵害到税务机关的发票发售专营权，而仅仅是扰乱了一般性的发票管理秩序，则不具备本罪法益要件。

第二句话表明本罪是行为犯，即构成本罪仅需完成“非法出售行为”，无需发生税款损失这一结果要件。

（二）本罪的犯罪主体包括税务机关工作人员，印证犯罪对象只能是空白发票

“本条规定的‘非法出售’是广义的，既包括税务机关及其工作人员故意违反法律、法规的规定进行出售的行为，也包括其他任何人非法出售增值税专用发票的行为。”

全国人大法工委的第三句说明点明了本罪的犯罪主体可以是税务机关工作人员。税务机关工作人员是如何非法出售增值税专用发票的呢？显然不是通过开具发票、填列发票、使用发票等企业实施的行为而完成的。上个世纪九十年代，国家税务总局曾披露过几起税务机关工作人员非法出售发票的重大案件，这些案件的主要行为表现是税务机关工作人员与外部人员相互串通和勾连，利用管理空白发票、作废发票等管理职权，通过伪造笔迹、冒名顶替等欺诈舞弊手段套取空白的增值税专用发票并对外倒卖牟利。

由此可见，税务机关工作人员犯此罪的犯罪对象必然是空白的增值税专用发票，且通常为成本、成套的样态。既然税务机关工作人员能够犯此罪，就代表着本罪的犯罪对象一定是空白的增值税专用发票，而不可能是开具过、使用过的增值税专用发票。单从这一点就能够看到，目前一些地方的司法机关把一些企业开具发票赚取开票费的行为定性为非法出售罪显然是错误的。

（三）一般人员犯此罪的行为表现是将空白发票当做商品对外销售

“非法出售增值税专用发票，首先是以持有这种发票为条件的，他们取得这种发票，有的是从合法渠道领取的，即符合一般纳税人条件的单位和个人依法从税务部门领取的增值税专用发票。有的是与税务人员相勾结，非法取得的增值税专用发票。但无论非法出售的增值税专用发票的来源是否合法，并不影响本罪的成立。”这是全国人大法工委的第四句说明，我们结合第三句话一并解读。

全国人大法工委的第三句话讲到，除了税务机关工作人员外，任何其他人员也能犯此罪。第四句话就是在解释为何其他非税务机关工作人员能够犯此罪，或者说是犯此罪的发票来源。即一般人员若要犯此罪，首先得持有发票，那么如何能够持有发票呢？立法者认为，一般人员既可以通过合法途径取得并持有发票，也可以与税务人员勾结取得并持有发票，只有持有发票才能对外非法出售。

从全国人大法工委描述一般人员持有发票的两种可能途径来看，这些发票显然指向的是空白发票。这里，我们着重分析第二种情况，即一般人员通过与税务机关相互勾结非法取得发票的情形。针对这种情况，可以看到，行为人从税务机关工作人员处非法取得的发票一定是空白的发票，那么行为人就可以有两种选择，一种是填开发票使用牟利，另一种是将这些空白发票当做商品直接对外出售。显然，本罪指向的犯罪行为是后者，而非前者，如果是前者，那么行为人的行为就应当按照非法购买罪和虚开罪的竞合犯定性处罚。所以，我们可以得出结论，全国人大法工委所阐述的一般人员非法出售发票的犯罪对象就是空白发票，不涉及填开行为。

接下来，我们再分析一般人员通过合法渠道取得发票非法出售的行为。通过上述分析，我们能够得出结论，即一般人员非法出售发票的行为对象应当是空白发票。一般人员通过合法途径取得发票后非法出售的是不是还是空白发票呢？笔者认为，答案是肯定的。这种行为在过去的特殊历史背景下是可行的，而且是多发的。原因在于，企业从税务机关领购出来发票后，由于税务系统的发票稽核比对功能不足，难以建构空白发票和领购人之间的关联，那么领购人合法领出空白发票后，就可以跨区域、跨行业倒卖这些空白发票，税务机关难以及时发现。在下文中笔者将介绍一起典型的案例加以分析。

（四）盗窃、骗取发票后又非法出售的犯罪对象必然是空白发票

“在司法实践中，会出现盗窃、骗取增值税专用发票后又非法出售的行为如何定性的问题。从立法本义来讲，构成非法出售增值税专用发票罪对其来源并没有特别的限制，无论合法还是非法。同时，根据刑法第210条第1、2款的规定，盗窃、骗取增值税专用发票的，应当分别以盗窃罪和诈骗罪定罪处罚。但对于盗窃或骗取增值税专用发票后又非法出售的行为如何定罪处罚，刑法并没有明确规定。在刑法理论上，这两种行为应当属于牵连关系，应从一重罪从重处罚”

全国人大法工委的这一说明内容也能带来一些有益的启示。首先，立法者认为发票可以作为盗窃罪和诈骗罪的犯罪对象，那么也就意味着发票是有财产价值的。其次，立法者认为客观实践中存在行为人盗窃发票后对外非法出售的犯罪活动。试想，如果一张发票是一个企业已经开具的发票，已经填列了具体内容的发票，那么行为人盗窃这张发票后能否再对外出售牟利呢？答案显然是否定的。换言之，此处被盗窃或诈骗后可用于非法出售的发票一定是空白的发票，那么其财产价值才可指向不特定的主体。而实施盗窃和诈骗的行为人是不可能正常地将盗取、骗取的发票正常对外开具填列使用，因此，盗窃、诈骗后又非法出售的行为一定是出售空白发票的行为。因此，从本罪的竞合规则也可以推论出本罪的犯罪对象只能是空白发票。

综上，我们通过分析全国人大法工委对非法出售增值税专用发票罪的条文说明，可以清晰地得出以下结论：

1、非法出售增值税专用发票罪侵害的法益是国家对发票的发售专营权，与是否造成税款损失无关；

2、本罪的犯罪主体包括税务机关工作人员和其他持有空白发票的人员，持有发票的原因合法与否在所不问；

3、本罪的犯罪行为是将空白发票当做商品向不特定对象对外出售的行为，犯罪对象仅指空白发票。

全国人大法工委阐述的非法出售增值税专用发票罪“立法理由”内容如下，笔者一并予以分析。

（一）本罪所保护的法益是国家对发票的发售专营权

“增值税专用发票由国家税务机关依照规定发售，只限于增值税的一般纳税人领购使用。除此之外，任何人和单位不得出售，对增值税专用发票必须进行非常严格的管理。”全国人大法工委的所阐述立法理由的第一句话更进一步清晰地揭示了本罪保护的核心法益是国家对增值税专用发票的垄断性发售权。立法者通过赋予税务机关排他性的发售权，构建起发票流转的国家专营体系，从源头上确保发票的合法有序流通。

（二）本罪已完成其历史使命，应当令其沉睡

“非法出售增值税专用发票，不仅破坏了国家对增值税专用发票的管理，而且对虚开骗取国家税款的犯罪活动起到了推波助澜的作用。应当坚决予以打击。”全国人大法工委阐述立法理由中的第二句话，强调了在彼时历史背景下对该罪予以严厉打击的思考。但如今时过境迁，防伪税控系统推行到位，企业从税务机关领购的发票均与领购企业一一绑定，空白发票已然没有买卖市场，非法出售专票罪也应随之成为沉睡罪名，其最终去向应该是“寿终正寝”。此外，现在对虚开犯罪活动起到推波助澜作用的已然不再是非法出售专票行为，而是呈现规模化、链条化、职业化等新特点的涉税犯罪行为，如出现新型变化的空壳公司暴力虚开等。

（三）早期典型案例印证一般人员非法出售发票的行为对象是空白发票

笔者通过检索中国裁判文书网现行公开的最早的非法出售专票罪案例，现介绍一起典型案例——周某、方某等非法出售增值税专用发票罪案（(2013)东刑初字第976号）如下：2011年4月，被告人周某经与宋某共谋后决定，由被告人周某垫资，宋某负责购买具备一般纳税人资格的有限公司，并借此向国家税务部门骗领增值税专用发票，被告人周某联系处理发票，以牟取非法利益。2011年4月下旬，宋某和方某在本市报纸上刊登求购有一般纳税人资格公司的广告。尔后，宋某出面与安信公司老板洽谈收购该公司事项，后又与被告人周某派来的王某一起，与安信公司老板谈妥交易，并从安信公司取得安装有金税卡系统的电脑主机、IC卡、发票购领本等物。后由宋某出面以该公司名义向国税部门骗购增值税专用发票100份。之后，经周某安排，将安装有金税卡系统的电脑主机、IC卡、骗购的空白增值税专用发票，通过航空托运方式运送至深圳交他人处理。

可以看到，本案中周某、方某购买具备一般纳税人资格的有限公司后，通过合法途径从税务机关处取得空白增值税专用发票，并将空白发票与安装有金税卡系统的电脑主机、IC卡等一并卖出以进行不法牟利。该案即可印证前述所论证的，一般人员非法出售发票的行为对象应当是空白发票，而非填开的发票。因此，司法实践中误将已填列信息的发票作为本罪犯罪对象的不当扩大化适用，显然是背离该罪立法目的和构成要件的。

两高涉税新司法解释的出台，引发了社会各界对罪与非罪、此罪与彼罪的激烈讨论。我们关注到，上海市崇明区人民检察院于上个月底召集了税务、公安、检察、法院等实务机关工作人员聚焦“虚开增值税专用发票、虚开发票罪新型问题”开展研讨。可以说，这既是好事，也引发担忧。“好”在实务界期待通过研讨凝聚共识，以进一步统一执法理念，规范司法适用标准；“担忧”之处则在于研讨会中参会人员所言的适用非法出售专票罪，是脱离该罪特定历史背景、立法目的的解读，是不具有参考意义和价值的。

在税收治理全面数字化的当下，该罪已丧失存续基础，理应寿终正寝成为沉睡罪名。对于不具有骗税目的、未造成税款损失的虚开专票行为，应适用刑法第二百零五条之一虚开发票罪。虚开发票罪的犯罪对象包括增值税专用发票，其最高量刑为7年有期徒刑，能有效避免对不具有骗税目的且未造成税款损失的虚开专票行为处以最高无期徒刑的刑罚畸重问题。