《税收征管法》学习系列02

《税收征管法》的立法目的、适用范围及立法背景

文/李冼

编者按：近日，跟随慕有枝老师学习《税收征管法逐条学习77讲》课程，现将《税收征管法》第1-3条学习笔记整理与大家分享。由于水平有限，有不当之处，还请海涵，并敬请指正。

【第一条原文】为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。

【学习笔记】立法目的

第一条明确了立法目的。为强化税收征收管理，规范税收征收与缴纳行为——二者存在着相互作用的关系，同时，为保障国家税收收入，维护纳税人的合法权益，推动经济与社会发展，特制定本法。

尽管条文涉及五个方面，但总体而言，《征管法》的立法目的主要涵盖两个层面：一方面是保障税务机关依法顺利征税；另一方面是保护纳税人的合法权益，规范征纳双方的行为。税务局应依法征税，避免“杀鸡取卵”式的短视行为；纳税人需依法纳税，杜绝偷逃税款的违法行为。

通俗地讲，本条明确税收管理要兼顾“国家利益”与“纳税人权益”。例如，某企业因误解政策多缴税款后，依据《征管法》第五十一条申请退税成功，正是“保护权益”的体现。同时，该条强调税收必须依法征收，禁止随意减税或开征新税，如某地方政府曾擅自减免企业房产税，最终被上级税务机关纠正并追责。

案例：2020年某电商企业因对跨境服务增值税政策理解偏差，多缴税款500万元。企业通过申请退税流程，税务机关核查后依法退回，避免了企业资金占用。这体现了《征管法》既保障国家税款足额入库，又维护纳税人合法利益的“双向平衡”。

【第二条原文】凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法。

【学习笔记】适用范围

第二条规定了适用范围，即凡是依法由税务机关征收的各类税收的征收管理，均适用于本法，体现了其广泛的适用性。

作为一部程序税法，它与18部单行实体税法相对应。此条在《征管法实施细则》第二条中有更为详细的阐释：凡是依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用《征管法》及本细则；若《征管法》及本细则未作规定，则依照其他有关税收法律、行政法规的规定执行。

细则着重强调了特别法与一般法的适用问题。例如，行政罚款的追诉时效，依据《行政处罚法》，一般为自违法行为发生之日起两年，而《征管法》作为特别法，对处罚时效有单独规定。由于特别法优于一般法适用，因此税务行政处罚的追诉时效为5年。然而，《征管法》并非在所有情形下都是特别法，有时它是一般法，而其他法律才是特别法。

例如，在企业破产程序中，当税收债权与担保债权发生冲突时，哪一方享有优先受偿权呢？我们知道，担保债权人有权就担保物优先受偿，但税法又规定税收债权优先，这就产生了矛盾。许多税法课程都会引用“中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行（原告）与绍兴金宝利纺织有限公司（被告）、绍兴市柯桥区国家税务局（第三人）破产债权确认纠纷”这一案例（案号：（2017）浙06民终1119号），该案例涉及农行、破产的纺织公司以及税务局三方之间的利益关系。

2002年，税务局在查处过程中发现该纺织公司少缴税款，并作出税务处理决定，责令其补缴税款。2013年，纺织公司向农行借款，以土地和房屋作抵押。此后，纺织公司经营陷入困境，既无力补缴税款，也无法偿还银行贷款，最终进入破产程序。破产管理人接管企业后，通知债权人申报债权。企业进入破产程序意味着，其剩余财产可能已不足以偿还所有债务，此时债权的优先排序就显得至关重要，究竟谁能率先获得偿还呢？管理人认为，税务局的税收债权优先于银行的有担保债权，其依据是《征管法》第四十五条第一款关于税收优先权的规定，即税务机关征收税款时，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。这意味着，为保障国库收益，税收享有优先权。其一，与普通债权相比，税收具有优先性；其二，与有担保债权相比，则依据时间先后确定受偿顺序。

在上述案例中，银行不服一审判决提起上诉，二审时出现了《企业破产法》与《征管法》的法律适用冲突。核心问题在于税收债权与担保债权的发生先后顺序，只有先设定担保的债权，才具备优先受偿权。若税收债权先发生，情况又当如何？法院的判决思路大致如下：首先，《征管法》与《企业破产法》均由人大常委会制定，二者法律效力等级相同。依据《立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致时，适用特别规定。那么，如何判定二者谁为特别规定呢？我们分别剖析相关法条。《征管法》第二条表明，所有依法由税务机关征收的各类税收的征收管理，均适用本法，这意味着《征管法》调整的是全《征管法》第四十五条阐述的是企业在正常经营状态下税收债权与担保债权的清偿问题，而《企业破产法》规定的破产程序，是针对符合破产条件企业的债务清理或重整程序，这与企业正常经营状态有所不同。《企业破产法》调整的是破产企业税收债权与担保债权的清偿问题，破产状态属于企业经营的特殊情形。相较而言，《征管法》属于一般法，《企业破产法》属于特别法。

通俗地讲，此条划定了税收管理的边界。明确“谁来管、管什么”。其核心是规范税务机关、纳税人、扣缴义务人三方的权利义务关系。

比如，某市税务局在稽查中发现，一家连锁餐饮企业通过关联交易转移利润，少缴企业所得税200万元。税务机关依据《征管法》第二条赋予的权限，要求企业补税并加收滞纳金，展示了法律对税收违法行为的约束力。

【第三条原文】税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。

任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。  

【学习笔记】税收法定

第三条明确了税收法定原则。目前，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税等事项，依照有关法律的规定执行；法律授权国务院规定的，均由国务院依据行政法规规定执行。这表明，只有法律和行政法规有权对这些事项作出规定，任何单位和个人不得违反相关规定，擅自作出与税收法律、行政法规相抵触的决定。

当下，地方政府出台的各种财政奖励，往往是变相的“税收返还”，而这些返还本质上属于减免税行为。目前，只有国家层面有权进行税收减免，如《企业所得税法》明确规定，仅民族自治地方有权减免税，一般地方政府并无此项权力。因此，地方政府对企业作出的各类行政允诺及签订的相关协议均属无效。

关于地方政府违法进行税收减免，国务院曾发布多个重要通知进行规范管理，如《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发〔2000〕2号）、《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）、《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号）。多年来，国家始终大力清理此类违法的税收优惠政策，违法主体并非企业，而是地方政府越权行为所致。

实务中，部分企业通过招商引资政策入驻税收管理区域，起初，政府会按约定给予税收返还，但突然停止支付。企业因此将地方政府诉至法院，要求继续履行协议，然而法院通常会判决驳回其诉讼请求，此类案例屡见不鲜，甚至部分案件上诉至最高人民法院，如（2020）最高法行申8721号案件，没用的，都是一样败诉。

更有甚者，部分地区甚至追溯要求企业退还已获的税收返还资金。自2024年起，多地出现此类情况，并非地方政府本意，而是审计过程中发现问题，必须落实整改措施。2024年初，年度审计会议和年度税务工作会议均着重强调清理违规税收返还工作。多年来，此项工作持续推进，而2024年力度堪称空前。

停止继续给予税收优惠返还，尚在情理之中。然而，要求企业退还已获的税收返还资金，在一定程度上违背了信赖利益保护原则。企业当初基于对地方政府优惠政策承诺的信赖开展经营活动，如今地方政府反悔要求企业退还资金，显然有失公平。此前，已有法院依据信赖利益保护原则，判决企业无需返还已获的税收优惠，例如（2018）川民申5429号案件。另外，国发〔2015〕25号文件第三条也明确规定，对已兑现的部分，不再追溯调整。

未来，地方自行制定税收优惠政策的现象将逐渐减少，直至完全消失。只有经过国家层面授权批准的税收优惠政策，才具备合法性。例如西藏、海南等地的税收优惠政策，因获国家层面明确发文认可，得以合法存续。

《征管法》第三条对应的实施细则第三条也特别强调，任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，不得执行，并应向上级报告。与之相关的合同、协议等，只要与税收法律、行政法规相抵触，同样一律无效。