1.过错是判断纳税人应否承担税款滞纳金的重要因素

税款滞纳金本质上是对纳税人未按时履行纳税义务这一违法行为的惩罚，旨在对怠缴税款行为予以督促与规制。对于具有惩戒属性的税款滞纳金，过错是判断应否以及如何承担滞纳金责任的重要因素。

2.判断是否存在主观过错需要注意的问题

对于主观过错的判断，通常需要注意三个方面的问题：一是首先应当根据案件的基本情况进行分析和判断。二是由于判断的困难和行政效率的需要，允许行政机关根据客观行为推定存在主观过错。三是对于行政机关的推定，应当允许当事人反驳，给予当事人自证清白的机会。反驳理由足以成立的，则推定结论不成立；反驳理由不足以成立的，则推定结论成立。 

【裁判文书】

江苏省南通市中级人民法院

行 政 判 决 书

（2024）苏06行终522号

上诉人（原审原告）某某公司。

被上诉人（原审被告）某某税务分局。

被上诉人（原审被告）某区税务局。

上诉人某某公司因诉被上诉人某某税务分局、某区税务局征缴税款及行政复议一案，不服南通经济技术开发区人民法院（2024）苏0691行初137号行政判决，向本院提起上诉。本院立案后依法组成合议庭，于2025年1月17日公开开庭审理了本案。本案现已审理终结。

一审法院经审理查明，2022年8月17日，某某税务分局接上级推送的风险应对任务，就某某公司纳税事项开展风险应对，经评估分析后形成分析报告，制作《纳税风险提醒函》。经集体审议，9月1日，某某税务分局向某某公司送达《纳税风险提醒函》，提醒某某公司存在增值税、印花税、环保税、所得税、城建税、教育费附加、地方教育费附加等十二个税收风险，并告知某某公司应在15日内将自查结果予以反馈。某某公司接到《纳税风险提醒函》后，就部分事项提出异议。10月10日，某某税务分局就某某公司未在规定时间回函、疑点未消除的情况形成《风险验证报告》，进行集体审议，审议结论为疑点未消除需进一步税务检查。11月14日，某某税务分局向某某公司送达《税务检查通知书》。检查期间，某某税务分局再次接到上级推送的风险点：某某公司购进原材料开票项目为豆粕，豆粕属于征收增值税的饲料产品，不属于可加计抵扣的农产品范围，不可加计扣除，某某公司可能存在不应加计抵扣而抵扣的税收风险。某某公司在接到农产品加计抵扣涉税风险点后，对政策适用提出异议。由于风险应对中涉及疑点较多，某某公司与某某税务分局历时半年多次沟通，最终就大部分疑点达成一致意见。

2023年5月4日，某某公司向某某税务分局提交《某某公司风险提醒解释》，说明了税收风险自查情况，对农产品加计扣除增值税进项税额认为“低温豆粕”不属于饲料，不认可该推送疑点。5月8日，某某税务分局对某某公司法定代表人高某制作《询问笔录》，高某对低温豆粕不适用农产品加计抵扣政策有异议。7月27日，某某税务分局对高某再次制作《询问笔录》，高某对其他风险点无异议，仍对低温豆粕不适用农产品加计抵扣政策有异议，对某某税务分局收集的豆粕进项发票、账载记录、增值税申报表等证据无异议。某某税务分局告知评估补交税款的流程、税收救济途径等，高某表示对农产品加计扣除增值税不会自行补申报缴纳。同日，某某税务分局经集体审议，向某某公司送达《纳税评估税务事项通知书》，要求某某公司在2023年8月11日之前补缴不符合农产品加计抵扣增值税进项税2017年197799.91元、2018年712428.86元、2019年316288.07元、2020年418433.07元、2021年458132.13元。补缴城建税2017年9890元、2018年35621.44元、2019年15814.4元、2020年20921.65元、2021年22906.6元。补缴教育费附加2017年5934元、2018年21372.87元、2019年9488.64元、2020年12552.99元、2021年13743.96元；补缴地方教育费附加2017年3956元、2018年14248.58元、2019年6325.76元、2020年8368.66元、2021年9162.64元。

8月2日，某某公司向某某税务分局提交《关于农产品加计扣除风险事项的情况说明》，就低温食用豆粕不适用农产品加计扣除事项提出异议。8月8日，某某公司就其他疑点事项进行自查补申报，但对豆粕加计抵扣风险事项涉及税费未予补缴。8月20日，某某税务分局经集体审议，决定对某某公司豆粕加计抵扣风险事项应补交的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加决定予以追缴并对有关税种加收相应滞纳金。10月20日，某某税务分局作出《税务处理决定书》（以下简称1号税务处理决定），决定书载明，一、违法事实：1.某某公司2017年1月1日至2021年12月31日生产产品的主要原材料豆粕，在上述期间已加计抵扣增值税进项税额合计2103082.04元，根据《财政部 国家税务总局关于豆粕等粕类产品征免增值税政策的通知》（财税〔2001〕30号）（以下简称财税〔2001〕30号文）及《国家税务总局关于粕类产品征免增值税问题的通知》（国税函〔2010〕75号）（以下简称国税函〔2010〕75号文）的规定，豆粕属于征收增值税的饲料产品，不属于农产品。违反了《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号）（以下简称财税〔2017〕37号文）第二条第二款、《财政部 国家税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）第三条、《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）第二条，关于农产品加计扣除增值税进项税额的相关税收政策规定，对已加计抵扣增值税进项税额，已于2023年7月27日送达《纳税评估税务事项通知书》，某某公司在规定的自查补正期限2023年8月11日内没有进行自查补正申报缴纳入库。2.某某公司未在规定的自查补正期限2023年8月11日内，对应征城市维护建设税（分月另附明细表）进行自查补正申报缴纳入库。3.某某公司未在规定的自查补正期限2023年8月11日内，对应征教育费附加；应征地方教育费附加（分月另附明细表）进行自查补正申报缴纳入库。二、处理决定：1.根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第三十二条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征收管理法实施细则》）第七十五条及《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）第一条、第二条、第四条、第八条，财税〔2001〕30号文、国税函〔2010〕75号文的规定，追缴某某公司已加计抵扣增值税进项税2017年197799.91元、2018年712428.86元、2019年316288.07元、2020年418433.07元、2021年458132.13元，并从税款缴纳期限届满次日起至实际缴纳之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。2.根据《税收征收管理法》第三十二条、《税收征收管理法实施细则》第七十五条及《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条、第五条；《中华人民共和国城市维护建设税法》第一条、第二条、第四条、第五条、第七条、第九条的规定，追缴少申报缴纳的城市维护建设税2017年9890元、2018年35621.44元、2019年15814.4元、2020年20921.65元、2021年22906.6元，并从税款缴纳期限届满次日起至实际缴纳之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。3.根据《征收教育费附加的暂行规定》（国发〔1986〕50号，国务院2011年1月8日修订后）第二条、第三条、第六条，《江苏省人民政府关于调整教育费附加等政府性基金征收办法的通知》（苏政发〔2003〕66号）第一条的规定，追缴少申报缴纳的教育费附加2017年5934元、2018年21372.87元、2019年9488.64元、2020年12552.99元、2021年13743.96元；根据《省政府关于调整地方教育附加等政府性基金有关政策的通知》（苏政发〔2011〕3号）第一条的规定，追缴地方教育费附加2017年3956元、2018年14248.58元、2019年6325.76元、2020年8368.66元、2021年9162.64元。10月23日，某某税务分局向某某公司送达1号税务处理决定。

2023年11月3日，某某公司向某区税务局申请对1号税务处理决定中确定的税款及滞纳金提供担保。11月6日，某区税务局为某某公司办理担保手续。

2023年12月13日，某某公司向某区税务局申请行政复议。12月14日，某区税务局决定受理。12月22日，某区税务局作出《行政复议答复通知书》，通知某某税务分局提交书面答复及证据、依据。2024年1月2日，某某税务分局向某区税务局提交答复书及相应证据材料。2月7日，某区税务局作出《行政复议决定书》（以下简称1号复议决定），维持1号税务处理决定，并于次日邮寄送达某某公司。

2024年2月21日，某某公司提起行政诉讼，请求撤销某某税务分局作出的1号税务处理决定及某区税务局作出的1号复议决定。

一审法院认为，某某公司对某某税务分局作出的1号税务处理决定中核定的2017年-2021年已加计抵扣增值税进项税额、应征城市维护建设税、应征教育费附加、地方教育费附加的数额没有异议。双方争议的核心问题在于，某某公司购进低温食用豆粕生产蛋白质粉能否适用农产品加计扣除政策。某某公司提出低温食用豆粕、饲料豆粕国家标准不同，《食用农产品范围注释》将豆粕明确为食用农产品。低温食用豆粕国家标准（GB/T21494-2008）明确低温食用豆粕指采用溶剂浸出法制油后，经低温或闪蒸脱溶处理的水溶性蛋白质含量较高的食用大豆粕。根据《商务部 财政部 国家税务总局关于开展农产品连锁经营试点的通知》（商建发〔2005〕1号）的附件《食用农产品范围注释》第一条第四项第2目的规定，食用农产品的范围包括通过对菜籽、花生、大豆、葵花籽、蓖麻籽、芝麻、胡麻籽、茶籽、桐籽、棉籽及粮食的副产品等，进行清理、热炒、磨坯、榨油（搅油、墩油）等加工处理，制成的植物油（毛油）和饼粕等副产品，具体包括菜籽油、花生油、小磨香油、豆油、棉籽油、葵花油、米糠油以及油料饼粕、豆饼等。上述规定并未直接将豆粕定性为农产品范围。《中华人民共和国农产品质量安全法》第二条第一款规定，本法所称农产品，是指来源于种植业、林业、畜牧业和渔业等的初级产品，即在农业活动中获得的植物、动物、微生物及其产品。该规定中“植物、动物、微生物及其产品”，是广义的农产品概念，包括在农业活动中直接获得的未经加工的以及经过分拣、去皮、剥壳、粉碎、清洗、切割、冷冻、打蜡、分级、包装等初加工，但未改变其基本自然性状和化学性质的初加工产品，区别于经过加工已基本不能辨认其原有形态的食品或产品。豆粕系对大豆经过加工提取油后的产品，事实上已经改变其原有形态和自然性状，与《中华人民共和国农产品质量安全法》第二条界定的农产品有着质的区别。

财税〔2001〕30号文第三条规定，自2000年6月1日起，豆粕属于征收增值税的饲料产品，进口或国内生产豆粕，均按13%的税率征收增值税。其它粕类属于免税饲料产品，免征增值税，已征收入库的税款做退库处理。国税函〔2010〕75号文第一条规定，豆粕属于征收增值税的饲料产品，除豆粕以外的其他粕类饲料产品，均免征增值税。财税〔2017〕37号文明确自2017年7月1日起，简并增值税税率结构，规定了农产品加计抵扣增值税进项税额的相关内容，该文件的附件1《适用11%增值税税率货物范围注释》中第一条明确农产品是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。具体征税范围暂继续按照《财政部 国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》（财税字〔1995〕52号）及现行相关规定执行，但财税字〔1995〕52号的附件《农业产品征税范围注释》列明的农业产品中并没有豆粕。第三条明确饲料的具体征税范围按照《国家税务总局关于修订“饲料”注释及加强饲料征免增值税管理问题的通知》（国税发〔1999〕39号）执行，并包括豆粕、宠物饲料、饮用鱼油、矿物质微量元素舔砖、饲料级磷酸二氢钙产品。从以上规定可以看出，在国家实施简并增值税税率政策之前，对豆粕一直按照饲料产品征收增值税，国税函〔2010〕75号文特别针对各地对粕类产品征免增值税政策存在理解不一致的问题，进一步予以了明确。在国家实施简并增值税税率政策后，从财税〔2017〕37号文附件1《适用11%增值税税率货物范围注释》的规定来看，可以加计抵扣增值税进项税额的农业产品中并没有列明豆粕，反而在第三条中明确将豆粕作为饲料按相关税率进行征税管理，某某税务分局根据财税〔2017〕37号文将豆粕按饲料产品进行增值税征收管理，具有相应的政策依据，适用法律亦无不当。某某公司的主张是对相关政策的错误理解，不予支持。

根据《国家税务总局江苏省税务局税收风险应对相关业务工作规程》的规定，风险应对包括了任务接收分配、提示提醒、纳税评估（一般评估、简易评估、专项核查）、应对处理等环节。主要流程大致为上级推送疑点任务，主管税务机关开展疑点分析，提示提醒纳税人存在风险点，纳税人自查补正，补正后仍未解决相关风险点的转入纳税评估进行后续检查。就本案而言，某某税务分局对某某公司的税收风险应对流程经过了风险提醒、税务检查、沟通反馈、集体审议、限期自查补正、作出处理等程序，符合《国家税务总局江苏省税务局税收风险应对相关业务工作规程》的规定。

某区税务局在法定期限内履行了受理、通知答复、复议审查、作出1号复议决定并送达，复议程序符合法律规定。

据此，一审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十九条之规定，判决驳回某某公司的诉讼请求。

某某公司提起上诉称，1.某某税务分局不具有作出被诉税务处理决定的法定职责，某区税务局并非适格复议机关。某某税务分局是某区税务局的派出机构，并非《税收征收管理法》第十四条规定的税务分局。《某区税务局职能配置、机构设置和人员编制规定》并非法律、法规或规章，某区税务局不应再转授权。此外，本案属于重大税务案件，某某税务分局不具有管辖权。根据《税务行政复议规则》第三十条的规定，税务机关设立的派出机构、内设机构或者其他组织，未经法律、法规授权，以自己名义对外作出具体行政行为的，税务机关为被申请人。某区税务局是行政复议的被申请人，复议机关应为国家税务总局南通市税务局。2.一审判决对某某公司使用的主要原材料定性错误。《中华人民共和国农产品质量安全法》中有关农产品的界定应当作广义理解，某某公司使用的是大豆经物理性工序初加工后形成的产品，属于《食用农产品范围注释》第一条第四项规定的“油类饼粕、豆饼”范畴，应定性为“食用农产品”。3.一审判决适用财税〔2001〕30号文及国税函〔2010〕75号文，将某某公司使用的货物按饲料产品进行增值税征收管理，适用法律政策错误。财税〔2017〕37号文的附件载明“饲料，是指用于动物饲养的产品或其加工品”，财税〔2001〕30号文及国税函〔2010〕75号文仅适用于“饲料豆粕”，并不适用于某某公司购进使用的货物。某区税务局确认某某公司使用的低温豆粕系食品原料，但认为应当参照适用财税〔2001〕30号文及国税函〔2010〕75号文进行增值税征收管理，与某某税务分局及一审判决的观点存在矛盾。4.一审判决未全面审查某某公司的诉讼请求，构成漏判。即便某某公司应当依照“饲料豆粕”纳税，也是因政策规定不明所致，某某公司并无过错，不应承担相应的滞纳金责任，但一审判决对此未予理涉。此外，某某税务分局的法制审核程序不当。请求二审法院撤销一审判决，改判支持某某公司的一审诉讼请求或将本案发回重审。

被上诉人某某税务分局辩称，1.某某税务分局具有作出1号税务处理决定的法定职权。《税收征收管理法》第十四条规定的税务机关包括各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。《某区税务局职能配置、机构设置和人员编制规定》中明确某某税务分局是某区税务局的派出机构，承担辖区内纳税人（缴费人）的基础税（费）源管理和低中等风险应对工作。某某税务分局系案涉风险应对的主管税务机关，具有作出被诉处理决定的法定职权。此外，本案未涉及罚款，不属于重大税务案件，应由某某税务分局管辖。2.某某税务分局所作税务处理决定程序正当。某某税务分局依据《国家税务局江苏省税务局风险应对相关业务工作规程》履行了税务风险应对及纳税评估职责，对某某公司的涉税风险进行提示提醒、多次约谈，保障了某某公司陈述申辩和自行补正的权利，并对有关材料进行了核查。经集体审议作出1号税务处理决定后送达某某公司，程序合法。3.1号税务处理决定认定事实清楚，适用法律正确。财税〔2001〕30号文及国税函〔2010〕75号文明确规定“豆粕属于征收增值税的饲料产品”，不属于农产品。财税〔2017〕37号文规定了农产品加计扣除的相关政策，其附件1《适用11%增值税税率货物范围注释》中，将农产品和饲料分别列明，农产品征税范围中未列明豆粕，饲料征税范围中明确列明了豆粕。因豆粕属于征收增值税的饲料产品，某某公司对其购进并使用的豆粕按照农产品加计抵扣增值税进项税额的行为违反了上述规范性文件。某某公司未按照规定期限缴纳税款，依法应当加收滞纳金。请求驳回上诉，维持原判。

被上诉人某区税务局辩称，1.某区税务局是适格的行政复议机关。某某税务分局属于法律规定的税务所，为县级以下税务机构，承担辖区内基础税（费）源管理和低中等风险应对（即纳税评估）工作，具有法律授予的独立征税权，具有作出被诉税务处理决定的行政职权。《税务行政复议规则》第十七条规定：“对税务所（分局）、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议。”某区税务局作为某某税务分局所属税务局，是适格的复议机关。2.1号复议决定程序合法。某区税务局履行了受理、通知答复、审查等程序，在法定期间内作出复议决定并向各方当事人送达，符合规定。3.1号复议决定认定事实清楚、适用法律正确。增值税征收管理中，豆粕不属于税收政策上的农产品，不适用农产品加计扣除政策。某区税务局亦向上级业务部门请示，均答复豆粕不属于农产品范围。某某税务分局作出追缴税款并按日加收滞纳金的处理决定，合法有据。请求驳回上诉，维持原判。

本院经审理，对一审判决采信的证据和据此认定的案件事实予以确认。

本院认为，根据各方当事人的诉辩意见，结合行政行为合法性审查的需要，本案二审的争议焦点主要集中在以下几个方面：一是某某税务分局是否具有作出1号税务处理决定的法定职权；二是某某公司购进的货物是否属于农产品，能否适用农产品加计抵扣政策抵扣增值税进项税额；三是如果某某公司需要补缴税款，某某税务分局应当如何加收滞纳金。

一、关于某某税务分局是否具有作出1号税务处理决定的法定职权问题

行政管理的职权来源于法律规范的授予。行使行政管理职权的主体既可以是依法成立的各级行政机关，也可以是法律、法规、规章授权的组织。《税收征收管理法》第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第二十条第二款规定：“法律、法规或者规章授权行使行政职权的行政机关内设机构、派出机构或者其他组织，超出法定授权范围实施行政行为，当事人不服提起诉讼的，应当以实施该行为的机构或者组织为被告。”本案中，某某税务分局是某区税务局的派出机构，属于《税收征收管理法》规定的税务机关，作为经法律授权的行政主体，具有作出被诉税务处理决定的法定职权，属于本案的适格被告。

《税务行政复议规则》第十七条规定：“对税务所（分局）、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议。”该规定表明，某某公司对某某税务分局作出的处理决定不服的，应当向其所属某区税务局申请行政复议。

至于某某公司主张本案属于重大税务案件，某某税务分局不具有管辖权的问题。《重大税务案件审理办法》（2021年修正）第五条、第六条规定，省以下各级税务局设立重大税务案件审理委员会，审理重大税务案件；第十一条对重大税务案件进行了列举。《国家税务总局江苏省税务局关于明确江苏省税务系统重大税务处理处罚案件标准的通知》（苏税函〔2021〕109号）规定，南通市局重大税务处理处罚标准为罚款100万元以上或查补税款500万元以上的稽查案件；县（区）税务局重大税务处罚案件标准为拟罚款15万元以上的案件。上述规定表明，国家税务总局江苏省税务局有权根据本地情况出台认定重大税务案件的标准，相关标准会伴随着经济社会发展水平作出动态调整。本案中，《国家税务总局江苏省税务局关于明确江苏省税务系统重大税务处理处罚案件标准的通知》（苏税函〔2021〕109号）作为案涉税务争议处理时期有效的最新标准，是认定本案是否属于重大税务案件的依据。本案所涉补缴税款为200余万元人民币，根据上述标准，不属于应当由南通市税务局或某区税务局审理的重大税务案件，某某税务分局具有管辖权。某某公司的该项上诉理由不能成立，本院不予采纳。

二、关于某某公司购进的货物是否属于农产品，能否适用农产品加计抵扣政策抵扣增值税进项税额的问题

首先，某某公司购进的货物不属于农产品，不符合农产品加计抵扣条件。

结合某某税务分局在案涉税务争议处理中收集的证据材料及某某公司此前的自认，可以认定某某公司所购进的货物是豆粕。某某公司在二审中提出其所购进的是豆制品而非豆粕，并提交了部分上游单位出具的情况说明及增值税专用发票。但从情况说明的具体内容来看，均明确出售的货物是低温食用豆粕，增值税专用发票的“货物名称”栏中亦载明为低温豆粕，尽管对分类的描述有所区别，包括“薯豆加工品”“饲料”“干豆”“豆制品”“谷物加工品”等，但对于同一种货物，仍应以货物本身的通用名称作为界定依据。低温豆粕只是豆粕的种类之一，某某公司所称其购买的货物并非豆粕的主张缺乏证据证明，且有违禁反言原则，本院不予认可。

关于某某公司购进的豆粕是否属于农产品。法律规范是界定法律概念的首要标准，依据法律规范所得出的含义清晰无误时，不得随意进行扩大或限缩理解。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十五条的规定，农产品，是指初级农产品，具体范围由财政部、国家税务总局确定。根据财税〔2017〕37号文的附件1《适用11%增值税税率货物范围注释》第一条的规定，农产品是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。具体征税范围暂继续按照《财政部 国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》（财税字〔1995〕52号）及现行相关规定执行。根据《财政部 国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》（财税字〔1995〕52号）的相关规定，农业产品的征税范围包括植物类和动物类，其中植物类包括人工种植和天然生长的各种植物的初级产品，具体征税范围为粮食、蔬菜、烟叶、茶叶、园艺植物、药用植物、油料植物、纤维植物等，其中油料植物是指主要用作榨取油脂的各种植物的根、茎、叶、果实、花或者胚芽组织等初级产品，如菜子（包括芥菜子）、花生、大豆、葵花子、蓖麻子、芝麻子、胡麻子、茶子、桐子、橄榄仁、棕榈仁、棉籽等。

由以上规定可知，税法意义上的农产品概念是相对明确的，没有任何法律规范或政策文件将豆粕确定为农产品。具体而言，初级农产品通常是指在农业活动中直接获得的未经加工的以及经过分拣、去皮、剥壳、粉碎、清洗、切割、冷冻、打蜡、分级、包装等初加工，但未改变其基本自然性状和化学性质的初加工产品，区别于经过加工已基本不能辨认其原有形态的食品或产品。本案中，尽管从用途来看，豆粕存在饲料和食用的区别，但不论何种类型的豆粕均是大豆经“溶剂浸出法”制油后的加工副产物，均不属于上述《农业产品征税范围注释》所规定的初级农产品。因此，某某公司对其购进的货物适用农产品加计抵扣政策，有违政策规定。

其次，某某公司购进的豆粕属于应当归入“饲料”项下征收增值税的产品。

财税〔2001〕30号文第三条规定：“自2000年6月1日起，豆粕属于征收增值税的饲料产品，进口或国内生产豆粕，均按13%的税率征收增值税。其它粕类属于免税饲料产品，免征增值税，已征收入库的税款做退库处理。”国税函〔2010〕75号文第一条规定：“豆粕属于征收增值税的饲料产品，除豆粕以外的其他粕类饲料产品，均免征增值税。”财税〔2017〕37号文的附件1《适用11%增值税税率货物范围注释》第三条规定：“饲料，是指用于动物饲养的产品或其加工品。具体征税范围按照《国家税务总局关于修订“饲料”注释及加强饲料征免增值税管理问题的通知》（国税发〔1999〕39号）执行，并包括豆粕、宠物饲料、饮用鱼油、矿物质微量元素舔砖、饲料级磷酸二氢钙产品。”上述文件将豆粕描述为“饲料产品”，某某公司则主张所购进的并非饲料产品，某某税务分局不应依据上述文件对其购进的货物按照饲料产品的税率征缴增值税，这也是本案争议产生的根源所在。尽管从字面来看，上述文件似乎是将豆粕限定于“饲料豆粕”，但在我国税收征管体系下，将豆粕描述为“饲料产品”的本意在于将豆粕的增值税税率归于“饲料”项目之下，而非根据豆粕的具体用途作出的区分。

从规范体系来看，“饲料”特指享受低增值税税率的一类征税项目。《增值税暂行条例》第二条将我国现行增值税税率确定为四档（17%、11%、6%、0%），其中，“农产品”和“饲料”是并列的两类低税率（11%）项目。财税〔2017〕37号文作为简并增值税税率的政策文件，在《增值税暂行条例》基础上对适用11%增值税税率的货物范围进一步予以细化。其中，“农产品”中未列明豆粕，“饲料”项下列明了豆粕，表明豆粕在税法上应归于“饲料”这一特定项目。

从税法理论来看，产品用途并非税收征管中应当考虑的课税要素。法律条文有限而社会事实无穷，法律无法对社会生活的细枝末节都作出相应规定。日常生产生活实践中，豆粕不仅可以用于饲养业、饲料加工业，还可用于食品、化妆品、造纸、涂料、制药等多种行业。面对多元化的社会需求，倘若要求在税收征管领域按照用途对“豆粕”再行分类，并确定不同税率，缺乏可操作性，不符合税收公平和效率原则。

综上，某某公司购进使用的豆粕不属于农产品，不应享受农产品加计抵扣政策。某某税务分局依据《税收征收管理法》《增值税暂行条例》、财税〔2001〕30号文、国税函〔2010〕75号文等相关规定，对某某公司欠缴增值税及相应的城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加予以追缴，合法有据，本院予以支持。

三、关于某某税务分局应当如何加收滞纳金的问题

保障国家的税收利益固然重要，但保护当事人的合法权益、维护应有的法律秩序同样不可忽视。追缴税款与加收滞纳金属于两个不同的概念，滞纳金责任并非总是与欠缴税款行为相伴而生。税务机关如何加收滞纳金，应当立足于滞纳金责任的基本属性和构成要件，结合具体案情加以分析评判。

滞纳金具有惩罚的性质。税收滞纳金是发生税收滞纳行为后，为督促纳税人履行纳税义务，就滞纳税额按滞纳期间及特定比例而附加的一项金钱给付义务。《税收征收管理法》第三十二条中“按日加收滞纳税款万分之五”的计算方法表明，滞纳金远高于纳税人因占用应缴纳税款所产生的利息。因此，滞纳金本质上是一种带有惩戒性质的经济手段，是对纳税人未按时履行纳税义务这一违法行为的惩罚，旨在对纳税人怠缴税款行为予以督促与规制，从而维护税收制度的严肃性和权威性。

行为人只有在主观上存在过错时才应受到惩罚。无过不罚、罚当其过是法律责任追究的核心要义。《中华人民共和国行政处罚法》第三十三条第二款关于“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚”的规定表明，过错是判断是否需要惩罚以及如何惩罚的重要依据，任何公正合理的制裁都应以行为人在主客观上均具有可谴责性为基础。行政机关实施具有惩戒性的不利处分时，应当遵循过罚相当原则，即有过错才应受到惩罚，过错的程度应当与所受惩罚的力度相匹配，如此才能使违法事实、主观过错与不利后果相互适应。就本案而言，结合《税收征收管理法》第五十二条的规定，对于具有惩戒属性的滞纳金责任，忽视纳税人的主观可归责性不仅有违责任追究的基本原理，也不利于发挥滞纳金的教育、引导和督促功能。因此，税务机关追缴滞纳金应以纳税人存在主观过错为必要条件。

主观过错的认定应当遵循一定的规则。过错是否存在以及属于何种类型，属于对主观认知的判断，有别于事实问题的认定。行政机关对行为人主观过错的判断，需要注意三个方面的问题：一是首先应当根据案件的基本情况进行分析和判断。二是由于判断的困难和行政效率的需要，允许行政机关根据客观行为推定存在主观过错，这种推定的结论在大多数情形下都是能够成立的。三是对于行政机关的推定，应当允许当事人反驳，给予当事人自证清白的机会。反驳理由足以成立的，则推定结论不成立；反驳理由不足以成立的，则推定结论成立。

就本案而言，某某税务分局未能着眼于本案的具体情况，对某某公司的主观可归责性作出认定，而是直接适用推定规则，并未对某某公司的主张进行理性分析，由此得出某某公司存在过错并应自滞纳之日起承担滞纳金责任的结论，有违公平原则。

首先，行为人因法律规范指引不明而产生误读的，不应认定存在过错。本案中，对于豆粕是否符合农产品加计抵扣条件以及是否属于应当征收增值税的饲料产品，一方面，现行立法并无明确规定，仅有政策性文件作为依据。就财税〔2001〕30号文、国税函〔2010〕75号文而言，对于其中所规定的“豆粕属于征收增值税的饲料产品”，持有一般认知水平的主体均有可能作出限于文字表面的理解，即将豆粕限定为“饲料豆粕”。某某公司认为其购进的货物并非饲料，进而理解为农产品，并不违背常理。况且，国税函〔2010〕75号文也特别指出“各地对粕类产品征免增值税政策存在理解不一致的问题”，说明关于豆粕应当如何征税的不同理解客观存在，印证了案涉问题的复杂性。另一方面，在具有税收专业知识的执法者尚且无法准确判定的情形下，要求某某公司在纳税申报环节精准理解政策精神，过于苛责。结合二审庭审中各方当事人的陈述，南通地区仅某某公司一家单位面临是否可以加计抵扣增值税进项税额的问题，无先例可循。在长达五年的时间里，某某税务分局均未发现问题所在，足以说明主管部门并不认为某某公司的加计抵扣行为构成违法。某某税务分局即使在案涉风险应对处理过程中，还曾多次向上级税务部门请示，某区税务局在复议程序中亦就有关问题向上级部门请示，表明税务机关自身对相关文件的认知也存在着逐步清晰的过程。因此，某某公司是因政策文件本身缺乏明确性而产生理解上的偏差，主观上不具有违法性认识的可能性，税务机关对因此导致的违法行为应当给予适度的包容。

其次，税务机关对当事人提出的反驳意见未予充分考虑和审慎甄别，迳行以推定方式认定存在过错，明显不当。本案中，从税务机关提供的证据和全案卷宗情况来看，某某公司在案涉税务处理过程中，曾多次陈述意见，并就农产品加计扣除事项提交了专项情况说明，详细阐明了对豆粕分类及税收文件的理解，指出是在接到主管税务机关的电话通知后才开始实施加计抵扣行为，此前五年间未接到税务机关的异议通知，并据此认为不应补缴滞纳金。然而，某某税务分局对某某公司的上述反驳意见采取了置之不理的处理方式，对反驳理由能否成立未能作出合理解释或说明，无法对某某公司的合理反驳形成有效的抗衡。某某税务分局未能综合衡量相关因素，仅仅以某某公司存在欠缴税款的违法状态即要求承担全部的滞纳金责任，未免过于轻率和武断，本院不予支持。

最后，任何人不得将自己的过错推诿给他人，公权力机关更应勇担过错。税收征收管理法律关系中，税务机关与纳税人之间是管理与被管理的关系，纳税人对税务机关客观上负有天然的信任感和服从性。《税收征收管理法实施细则》第三十一条第二款规定，纳税人采取电子方式办理纳税申报的，应当按照税务机关规定的期限和要求保存有关资料，并定期书面报送主管税务机关。第三十八条规定，税务机关应当加强对税款征收的管理，建立、健全责任制度。上述规定表明，税务机关对当事人是否依法纳税负有不可推卸的监管职责。本案中，某某公司早在2017年11月便提交加计抵扣申报材料，但某某税务分局未及时对申报行为的准确性进行有效监管，而是采取了默认态度，致使某某公司产生合理信赖，导致处于长期欠税而不自知的状态。如果某某税务分局能够及时发现问题，督促某某公司尽快补正，便不会造成因长期欠税所引发的高额滞纳金责任。因此，长期欠税的违法状态不能完全归咎于某某公司。己所不欲勿苛于人，某某税务分局不加区分地要求某某公司承担所有的滞纳金责任，缺乏事实根据和法律依据。

基于以上分析，在违法事实客观存在的情形下，过错是判断如何承担滞纳金责任的重要因素。本案中，某某税务分局作出被诉税务处理决定时，未考虑某某公司的主观样态，将滞纳金的起算点直接确定为滞纳税款之日，显属不当，应当予以纠正和调整。具体而言，在某某税务分局向某某公司作出《纳税评估税务事项通知书》前，某某公司应当补缴的税款数额尚未正式确定，某某公司主观上不具有可归责性，要求其承担滞纳金责任的条件尚不具备。但在税务机关发出内容明确的自行补正通知后，某某公司对具体的权利义务已经明知，负有在税务机关确定的税款缴纳期限内缴款的义务。某某公司未在某某税务分局规定的自查补正期限2023年8月11日内履行缴款义务，过错明显，应当承担相应的滞纳金责任。因此，本案所涉加收滞纳金的起止时间应调整为自《纳税评估税务事项通知书》中确定的税款缴纳期限届满次日（2023年8月12日）起至实际缴纳之日止。

二审审理中，某某公司还就案涉税务处理决定的法制审核程序提出质疑。根据《重大执法决定法制审核实施办法》第四条的规定，县以上税务机关负责法制工作的机构负责本机关法制审核工作，县税务机关设立的税务分局（所）作出重大执法决定前应由县税务机关法制审核机构进行法制审核。本案中，某某税务分局在作出被诉税务处理决定前，提请某区税务局进行法制审核，于法有据。尽管某区税务局的法制审核材料存在不规范之处，但尚不足以证明存在未经法制审核程序的明显违法情形。本案所涉法制审核与行政复议的办理主体、办理程序、法律属性及法律效力均有所不同，某某公司主张某区税务局构成自我评价的理由不能成立。

综上，1号税务处理决定对滞纳金的确定适用法律错误，应当予以变更。1号复议决定及一审判决适用法律均属不当，应当予以撤销。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十条第二项、第七十七条、第七十九条、第八十九条第一款第二项及第三款，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百三十六条第一款之规定，判决如下：

一、撤销南通经济技术开发区人民法院（2024）苏0691行初137号行政判决；

二、撤销被上诉人某区税务局于2024年2月7日作出的《行政复议决定书》；

三、变更被上诉人某某税务分局于2023年10月20日作出的《税务处理决定书》中处理决定部分第1、2项“并从税款缴纳期限届满次日起至实际缴纳之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”为“并从2023年8月12日起至实际缴纳之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”；

四、驳回上诉人某某公司的其他诉讼请求。

一、二审案件受理费各50元，由被上诉人某某税务分局、某区税务局负担。

本判决为终审判决。

审  判  长  高  鸿

审  判  员  郭德萍

审  判  员  黄静波

二○二五年二月二十七日

法 官 助 理  张娟娟

书  记  员  丁水仙

附：本判决适用的相关法律依据

《中华人民共和国行政诉讼法》

第六十九条行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序的，或者原告申请被告履行法定职责或者给付义务理由不成立的，人民法院判决驳回原告的诉讼请求。

第七十条行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：

……

（二）适用法律、法规错误的；

第七十七条  行政处罚明显不当，或者其他行政行为涉及对款额的确定、认定确有错误的，人民法院可以判决变更。

第七十九条  复议机关与作出原行政行为的行政机关为共同被告的案件，人民法院应当对复议决定和原行政行为一并作出裁判。

第八十九条  人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：

……

（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更；

……

人民法院审理上诉案件，需要改变原审判决的，应当同时对被诉行政行为作出判决。

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》

第一百三十六条  人民法院对原行政行为作出判决的同时，应当对复议决定一并作出相应判决。