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近日，财政部发布了一个收入准则的应用案例：收入准则应用案例——充(供)电业务的收入确认。

案例中明确了目前较普遍的充（供）电业务，在确认收入时应考量的关键点，以及明确了收入是应按总额法或者净额法来确认的问题。

我们先来看看应用案例的具体描述。

【例】当前企业提供充(供)电业务比较普遍，不同业务模式存在不同的特点：

情形一：甲供电公司为港区企业及港口运营提供电力供应服务并收取电费。甲公司从国家电网购入110千伏高压电，通过自建变电站、无功补偿装置、抗谐波、抗冲击负荷装置等，转化为适配港区用电单位及港口运营用电需求的电压(如110千伏高压电或35千伏、10千伏、0.4千伏等低压电)，并确保电力供应质量稳定。甲公司供电过程中不发电、不储电，有权运用自有设备设施、智能电网技术，对供电范围内不同用电单位进行电力动态调整分配(尤其在电力短缺情况下)。甲公司与国家电网电费结算单价区分受电点电压水平、时段(峰平谷)等因素，按政府主管部门指导价执行;同时按照当地市场化交易电价标准向用电单位计收电费。

情形二：乙公司自建快充式充电桩，为电动汽车等提供充电服务。快充式充电桩的充电原理是将交流电转换为直流电，再对车内电池充电，电流较大、充电速度快。快充式充电桩需要通过电网、充电桩、汽车三者的实时数据交互进行动态调整，以实现在电池安全边界内充电功率的最大化。相对于慢充桩，快充桩的技术要求相对较高，设备投入相对较大，设备折旧费用在充电业务总成本中占比为30%左右。充2电所需电力能源全部由电力公司提供，电力公司与乙公司双方在合同中明确约定了电力设施的产权分界点及责任划分。根据有关政策要求，乙公司向电动汽车用户收取电费及充电服务费两项费用。电费执行国家规定的电价政策，服务费可由乙公司自主调节。在将电网的交流电转换为直流电供电池充电的过程中，存在5%至10%的转换损耗，该部分电力损耗由乙公司承担。

问题：上述两种情形下，企业应当按照从客户取得的充(供)电价款总额确认收入，还是按照取得的价款扣除企业自身购电成本后的净额确认收入?

分析：按照《企业会计准则第14号——收入》规定并参考应用指南，企业应当首先识别合同中包含的履约义务，再根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断履行履约义务时其身份是主要责任人还是代理人，能够控制该商品的，其身份为主要责任人，按照总额法确认收入;不控制该商品的，其身份为代理人，按照净额法确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。本例中，主要分析企业对于向客户供应的电是否具有控制权。

对于情形一，甲公司提供的变压服务、电力调配及电力传输或港区内的电力供应服务等，从最终用户的角度来看，其获得的仍然是商品“电”，而甲公司不发电、不储电，由3于商品“电”瞬时转移的特殊性，商品转移给客户之前，甲公司再分配过程只是一种“分流”，并未实质取得商品“电”的控制权;也没有充分证据表明该“电”是一种通过重大服务将电力与其他服务整合的组合产出;与国家电网和用电单位的电费价格虽分别确定，但基于政府指导价或市场化交易电价，甲公司对商品“电”自主定价空间有限;甲公司承担的供电质量责任、电力损耗风险与其履行电力供应服务相关。综上，甲公司在向客户提供电力供应服务过程中并未取得电力控制权，因此应按照净额法确认收入。

对于情形二，无论是直流快充电桩还是交流慢充电桩，只是不同的充电技术，虽然会提供一定的整合服务，但是整合程度并不显著。乙公司自建快充式充电桩业务中，如情形一所述，由于商品“电”瞬时转移的特殊性等特点，乙公司在将电力商品转让给客户之前并未取得控制权，另外根据有关政策要求，乙公司向电动汽车用户收取电费及充电服务费两项费用，电费执行国家规定的电价政策，服务费可由乙公司自主定价，乙公司本质上只是利用供电公司提供的电力能源为客户提供充电服务。综上，乙公司在向客户提供电动汽车充电服务的过程中并未取得电力控制权，因此应按照净额法确认收入。。

从上述应用案例我们可以看到，无论是情形一还是情形二，由于受到电力商品的瞬时转移特殊性的影响，提供充（供）电业务的公司，都未能在过程中控制商品，因此，均应按照净额法确认会计上的收入。

那么问题来了，税务上怎么处理呢？增值税是按照全额确认销售电力的销售额计算纳税（混合销售），还是转售电部分按销售电力，充（供）电服务部分按照现代服务来分别计算纳税（兼营且能够单独核算销售额），还是像会计上一样，直接按净额法，仅对差额部分（即服务费）部分按照按照现代服务来分别计算纳税？企业所得税方面又如何呢？是按照全额确认销售商品及提供服务收入，再结转相应成本，还是按会计上的净额法，仅以净额确认提供服务收入及结转服务成本？

以上述情形二为例，假设乙公司为一般纳税人，某路人甲使用乙公司的快充充电桩为电动车充电，合计缴纳费用为49.84元。而路人甲受到的费用账单显示费用的明细为电费41.08元，服务费8.76元。根据应用案例的分析，乙公司对该笔充电业务应按净额法确认收入，即会计上只确认8.76元的营业收入，而其余的41.08元，作为一项为电网公司代收代付的款项。那么，增值税是全额49.84元作为销售电力，按适用税率13%计算销项税额，还是41.08元作为销售电力的销售额，按13%税率计算，8.76元作为现代服务销售额，按6%计算，还是按照会计上的处理，仅确认销售现代服务的8.76元，按6%税率计算？企业所得税上，是确认全额的49.84元对应的不含税销售收入，再确认41.08元的不含税金额的销售成本，还是直接按照会计上的处理，仅确认8.76元的不含税收入？

增值税上，我们看看上海税务的执行口径。

问题描述：纳税人发生充换电业务应适用何种增值税政策？

答复口径：《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。充换电业务，从业务实质上看是向购买方销售电力产品，购买方达成交易的主要目的也是取得和使用电力产品，在此过程中又涉及提供蓄电池更换、定位、维护等其他服务。因此，充换电相关业务的实质是以销售电力为主体的混合销售行为，根据上述政策规定，应以取得的全部销售额按照销售电力产品适用13%增值税税率。

虽然上述答复口径针对的是充换电业务，但其实乙公司的业务的性质在经济实质上也是相同的，消费者主要都是为了取得和使用电力产品，而且，乙公司提供的供电服务是依附在销售电力这个行为之上的，如果没有转售电力的业务，就不会产生供电服务，因此，老戴认为也应该按照上海税务的上述口径执行，以收到的全部价款和价外费用49.84元作为销售额，按照混合销售的方式处理，即按照13%的税率计算销项税额。同时，电网公司向乙公司开具销售电力的专用发票，乙公司可以取得41.08元对应的进项税额抵扣凭证，依法抵扣进项税额。

企业所得税又如何处理呢？我们先从乙公司的该业务的法律关系分析，该业务中，是电网公司向乙公司销售电力，然后乙公司再向消费者销售电力并提供供电服务。也就是说，乙公司是向路人甲销售电力商品并提供供电服务，且服务费为包含在商品售价内可区分的服务费。

然后我们看看企业所得税应税收入的确认是如何规定的。

一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3.收入的金额能够可靠地计量；

4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

……

二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

……

（四）下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

……

4.服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。

——《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）

从上述规定我们看到，企业所得税无论是销售商品还是提供服务的收入确认规则中，均没有企业是否对所销售商品产生控制的考量，而是按照风险报酬转移原则来确认收入的，只要法律关系上不是委托关系，而是商品的购进与销售关系，就不存在按所谓“净额法”确认收入的规定。

而且，包含在商品售价内可区分的服务费，是在提供服务的期间分期确认收入的，但我们看到，该业务中的供电服务，实际上在电力商品销售过程中也同时完成了，因此，也不存在分期的情形，直接也在该业务发生的当期确认收入即可。

因此，在企业所得税方面，老戴认为该业务应以全额49.84元的不含增值税金额确认为收入，而由于可以取得电网公司开具销售电力的专用发票，有符合规定的税前扣除凭证，因此，可以结转41.08元的不含增值税金额的成本进行税前扣除。

可能有税友会说，企业所得税就算直接按照净额法来处理，也没减少应纳税所得额嘛，上述说的收入减成本，其实不就刚好是按净额法进行处理的结果吗？

如果单纯从该笔业务的应纳税所得额来看，确实全额法和净额法是没有影响的。但是，大家是否还记得，企业所得税的某些税前扣除项目是有限额标准的，而计算限额的基准就是全年销售收入额。如果直接按会计上的净额法来处理，不做纳税申报上的调整，就会减少了扣除限额的计算基数了。

例如，如果直接按净额法对案例中的业务进行处理，那么该业务对应的销售收入仅为7.75元（8.76÷1.13），而按照税会差异处理，纳税申报时调整了有关事项的，则该业务的销售收入为44.11元（49.84÷1.13）。如果乙公司年度业务规模比较大，这样作为限额标准的计算基数的差异就会更大，对企业来说也有可能造成税务上的损失的哦。

那么在哪里调整申报呢？有一个简单的原理，如果会计上对某事项不作为销售收入，但税法上却要作为销售收入的时候，那就属于“视同销售”对吧。老戴个人认为可以在《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）中填报。例如，上述业务，乙公司可以在该附表中的“一、视同销售（营业）收入”中的“（九）其他”和“二、视同销售（营业）成本” 中的“（九）其他”，分别填报36.35元（41.08÷1.13）的视同销售收入和视同销售成本即可。当然，实务中乙公司不仅该笔业务有这样的税会差异，是几乎该类业务都有，填报的金额，就按实际业务中的税会差异金额填报即可。

当然，老戴先叠个甲，以上仅为老戴个人的看法，实务中请与主管税务机关沟通确认执行口径和填报方法。

好了，本期的分享就到这里，老戴讲税，不是靠吹，谢谢！