提前开具发票，需防哪些税收风险
作者：黄驰
实务中存在企业提前开具发票后没有全部确认开票收入，确认收入金额少于受票方凭发票抵扣成本金额的现象，存在税收风险。
企业在确认企业所得税的应税收入时，应当按照有关企业所得税的规定进行处理。然而，笔者发现，在实务中一些企业存在提前开具发票的现象，有关税务处理存在税收风险。
提前开具发票引发警报
基于商业交易的复杂性，现实中存在提前开具发票的情况。如下面这个案例，A公司就是应客户要求提前向对方开具了发票。不过，该案例中的涉税处理引发了税务管理警报。
该案例的情况大致如下：2023年，A公司与甲方签订总金额为5000万元的劳务合同。当年度，A公司按约定完成合同劳务总工作量的20%。临近2023年底，甲方单位联系A公司，希望A公司提前开具部分劳务的发票。按照约定，A公司2023年度本应为甲方开具发票1000万元，但根据甲方的要求，实际为甲方开具增值税普通发票3000万元。
之后，A公司在增值税处理时确认了有关开票收入3000万元，但是在企业所得税处理时却没有按开票金额3000万元确认收入，而是按照完工进度法，即5000万元合同劳务的20%，确认当年度的企业所得税收入为1000万元。
这直接导致A公司有关交易的增值税确认收入大于企业所得税确认收入，引发税收征管系统的预警，税务机关随即展开风险核查。
开票方这样操作可以吗
那么，A公司是不是不能提前开具发票？上述处理是不是存在问题？
其实，现行税法并不要求企业全部交易完成后才能开具发票。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第二条规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：1.收入的金额能够可靠地计量；2.交易的完工进度能够可靠地确定；3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：1.已完工作的测量；2.已提供劳务占劳务总量的比例；3.发生成本占总成本的比例。其中，未规定开具发票的时间与确认收入的时间之间有必然联系，但明确应按完工进度确认提供劳务收入。A公司向甲方提前开具发票的数额共计3000万元，但按照完工进度法，当年度A公司的企业所得税应税收入确实只有1000万元。所以，A公司申报的企业所得税收入计量没有违反规定。
但是，笔者认为，A公司提前开具发票却不对有关提前开票金额作收入确认处理并不合理，存在税收风险。
首先，这种处理方式打破了开票方确认收入与受票方抵扣成本时间上的一致性，极大延迟了开票方缴纳税款的时间。通常在一笔交易中，按照规定，开票方要计算开票收入产生的应纳税所得额并缴纳税款，受票方取得该票据后要将其作为税前抵扣的成本。而上述案例中，A公司开出金额为3000万元的普通发票，该发票当年度可以在甲方产生抵税效应750万元（3000万元×25%），但假设A公司无其他成本费用，A公司当年度仅需为这笔交易负担250万元（1000万元×25%）的企业所得税。可见，A公司未将2000万元提前开票的金额确认为收入，造成交易双方在一段时期内抵扣和缴纳的企业所得税税款严重不对等。
其次，这种处理方式使得企业对一笔交易确认收入与开具发票脱钩，使其成为两条不相关的平行线，使得税务机关在日常管理中难以准确了解企业的收入情况，难以及时发现涉税风险，必须通过对企业进行详尽的账务检查才能证实企业是否及时确认收入。这会大大增加基层税务机关征管的成本，影响征管效率。
再次，企业确认收入的时间本身就存在一定的主观性和人为控制的因素，甚至可以人为推后提前开票方的收入确认时间。如上述案例中，A公司应甲方要求提前对未进行的部分劳务开具发票，但对取得的劳务收入按照完工进度来结算收入。税务机关很大程度上只能依靠甲方与A公司之间的劳务进度测算单据了解其交易情况，而在A公司与甲方长期合作甚至为关联方的情况下，将有关单据作为确认收入依据的可靠性可能会打折扣。
针对提前开具发票完善管理
综上，上述这种提前开具发票却不及时对全部开票金额确认企业所得税应税收入的行为，可能会引发企业所得税征管风险。如何应对这个风险？笔者思考认为，目前可以尝试从两方面采取措施。
一方面，基于真实、合理原则，对受票方接受提前开具发票的成本抵扣作出一定限制。对此，国家税务总局发布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》已作出规定，第二条明确，本办法所称税前扣除凭证，是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。上述案例中，取得提前开具发票的甲方未实际发生有关劳务支出，按规定本不应据该发票进行税前扣除，税务机关应查实后责令企业改正。针对这种情况，建议税务机关有针对性地加强税法宣传、辅导，促进受票方如实进行税前扣除。如果上述规定中有关合理性、相关性的原则性表述能得到进一步明确，使受票方的成本抵扣必须符合合理性、相关性原则，则有助于消除上述涉税风险。
另一方面，借鉴增值税相关法规，对提前开具发票和确认企业所得税应税收入行为进一步规范。《财政部 税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条对增值税确认收入时间的规定：增值税纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。笔者认为，如果将该规定引入到企业所得税法规中，应该可以较好解决提前开具发票行为在确认收入方面的涉税风险问题。
（作者单位：国家税务总局长沙市雨花区税务局）
纳税人能否在发生应税行为前开具发票？
作者：马泽方
根据规定，先开具发票的，增值税纳税义务发生时间为开具发票的当天，可以保证税款及时入库。发生应税行为或经营业务才能开具发票，而不是发生应税行为或经营业务时才能开具发票。发票开具强调真实性。
近期，一则税务稽查案例受到关注，其中反映的纳税人能否在发生应税行为之前开具发票问题，对于很多人来说，存在模糊认识，值得探讨。
一家企业在纳税义务未发生时开具发票受处罚
该案例情况如下：
2019年11月，A建筑公司与B公司签订项目施工协议。2020年1月，因突发疫情，该工程建设项目暂停。2021年，项目重启，但A建筑公司出现资金周转困难，向B公司申请预支工程款。B公司提出，预付工程款需要对方提供发票。A建筑公司就向B公司开具了20183万元的工程款发票。
之后，该建设项目的运营主体发生变更，建设规模缩减至6000万元左右。A建筑公司随即将已开具的20183万元发票做红冲处理。B公司未对该红冲发票进行进项抵扣。2022年5月，该建设项目竣工验收并交付使用。
有关税务稽查部门认为，A建筑公司这种提前开具发票的行为，违反了发票管理办法实施细则关于“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票”的规定。根据发票管理办法（2011年施行版）第三十五条规定，稽查部门责令A建筑公司改正，并对其处1万元罚款。
纳税人能否在发生应税行为之前开具发票？不少人围绕这个案例引出的问题争执不下。有的认为能，有的则认为不能。
增值税暂行条例等对先开具发票有明确规定
探讨这个问题，首先应当分析有关增值税纳税义务发生时间以及发票开具的规定。
从增值税相关规定看。
增值税暂行条例第十九条规定了增值税纳税义务发生时间，在第一项明确，“发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条也规定了增值税纳税义务发生时间，“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”
尚在公开征求意见的增值税法（草案）二审稿第二十七条也规定，“发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得销售款项索取凭据的当日；先开具发票的，为开具发票的当日。”
可见，上述几项规定均将“先开具发票的”增值税纳税义务发生时间明确为“开具发票的当天”。
以营改增为例，增值税纳税义务发生时间可以分为两种：一是未开具发票的情况。当纳税人发生销售服务的应税行为，并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据时，无论是否开具发票，其增值税纳税义务都已发生。二是先开具发票的情况。先开具了发票，增值税纳税义务即发生。税务总局编写的《全面推开营改增业务操作指引》对后者作如下解释：纳税人发生应税行为，由于增值税实行凭专用发票抵扣税款的办法，购买方在取得销售方开具的专用发票后，即使尚未向提供方支付相关款项，仍然可以按照有关规定凭专用发票抵扣进项税额。因此，如果再以收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天作为销售方的纳税义务发生时间，会造成增值税的征收与抵扣相脱节，即：销售方尚未申报纳税，购买方已经提前抵扣了税款。此外，为使纳税人开具增值税普通发票与开具专用发票的征税原则保持一致，本条规定：如果纳税人发生应税行为时先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。
《全面推开营改增业务操作指引》特别指出：需要注意的是，以开具发票的当天为纳税义务发生时间的前提，是纳税人发生应税行为。增值税暂行条例释义也有类似规定。
根据上述规定，发生应税行为才可开具发票。也就是说，当发生应税行为但未收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据时，先开具发票的，增值税纳税义务发生时间为开具发票的当天。不过，根据《国家税务总局关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的通知》（国税发〔2006〕156号）第十一条规定，专用发票应按照增值税纳税义务的发生时间开具。该规定显然更为严格。但笔者认为，先开具发票的，增值税纳税义务发生时间为开具发票的当天，是2008年修订的增值税暂行条例新增内容，按照新法优于旧法、上位法优于下位法原则，宜遵循增值税暂行条例的有关规定。
从发票管理办法看。
现行发票管理办法实施细则第二十六条规定：“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”自2024年3月1日起施行的新修订发票管理办法实施细则在第二十四条保留了该条款。笔者认为，其中关于“未发生经营业务一律不准开具发票”的规定，与增值税规定中关于“以开具发票的当天为纳税义务发生时间的前提，是纳税人发生应税行为”的表述精神一致，都强调真实发生经营业务或应税行为。
那么，这是否意味着，必须在发生应税行为或经营业务之时或之后才能开具发票？
有关规定的“先开具发票”该如何理解
实务中，先开具发票的行为较为普遍，对于上述关于“先开具发票”的规定也存在不同理解。通常，一种理解是，只有发生应税行为或经营业务之时或之后，才能开具发票。另一种理解则是，只要发生应税行为或经营业务，就可以开具发票，不用区分前后。在笔者看来，后者更有道理。
如何理解“先开具发票”。
《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定了增值税纳税义务发生时间，“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”该表述中用了分号，表明分号前后的两种情况相互独立。可以理解为，当发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据时，无论是否开具发票，增值税纳税义务都已发生。但如果先开具发票，即使没有发生应税行为，增值税纳税义务也已发生。但《全面推开营改增业务操作指引》又指出，先开具发票的前提是纳税人发生应税行为。笔者认为，这个“发生”时间，并非指必须在开具发票之前或之时，也可以是在开具发票之后，前提是真实发生。《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）明确，对外开具增值税专用发票同时符合“纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务”等三种情形的，不属于对外虚开增值税专用发票。关于该公告的解读指出，从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。比如，某一正常经营的研发企业，与客户签订了研发合同，收取了研发费用，开具了专用发票，但研发服务还没有发生或者还没有完成。这种情况下不能因为本公告列举了“向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务”，就判定研发企业虚开增值税专用发票。这亦说明可以在发生应税行为之前开具发票。同理，发票管理办法实施细则中的“未发生经营业务一律不准开具发票”的“未发生”，可以理解为从未发生经营业务。这里，无论是发生应税行为，还是发生经营业务，都强调真实性，而不是时间性，不真实就会构成虚开发票。
发票管理办法实施细则中关于“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票”的规定，可以理解为强调的是开具发票的最迟时点，并不否定在这个最迟时点之前开具发票。上述公告解读中的举例说明即是一个例证。值得注意的是，增值税中没有营业收入的概念，营业收入是会计上的概念，实务中存在大量发生经营业务却不确认营业收入的情况，如视同销售，在会计上不确认营业收入，按此规定便不能开具增值税发票。而按照增值税政策，视同销售可以开具发票。建议研究细化有关表述。
限定在应税行为发生时开票可能出现的问题。
如果限定必须在应税行为发生时开具发票，可能带来执法问题。如交易双方于1月1日签订合同，购买方支付价款，销售方收讫价款并开具发票，但在1月2日发生销售货物或服务的应税行为。由于1月1日尚未发生应税行为，销售方就不是按照规定时限开具发票。但若对其处罚，可能不符合交易实际。同理，如果限定在确认营业收入时开具发票，若销售方在确认营业收入前一天开具发票，也不是按照规定时限开具发票，对其处罚也不符合交易实际。
另外，准确界定应税行为何时发生也是难点。如建筑服务，其前期准备工作算不算应税行为发生，实务中存在分歧。
因此，先开具发票的，增值税纳税义务发生时间为开具发票的当天，可以保证税款及时入库。征管实践中，不宜以开具发票在发生应税行为之前而对纳税人进行处罚。
综上所述，笔者认为，发生应税行为或经营业务才能开具发票，而不是发生应税行为或经营业务时才能开具发票。发票开具更强调真实性。
（作者单位：国家税务总局北京市税务局）
未发货提前开具发票怎样缴税
作者：王琰 朱恭平
甲方为增值税一般纳税人，从事电力产品的生产与销售。2014年8月1日，甲方与乙方订立产品销售合同，主要内容包括：甲方向乙方销售电力直流系统设备10套，含税单价35.1万元，总价款351万元。甲方应于2014年9月30日前交货至乙方指定的仓库。乙方在2014年8月10日前按合同总价款的20%预付给甲方70.2万元，但甲方应按预收货款先开具增值税专用发票。甲方财务经理咨询：1.有人认为，提前开具发票是一种虚开发票行为，这种定性准确吗？2.未发出货物先开具发票有政策依据吗？如何进行会计处理？3.有观点认为，提前开票，在8月增值税纳税申报表（一般纳税人适用）应税货物销售额项目金额会大于“利润表”中营业收入项目金额，为避免这一问题，应在开具发票时，按价款确认企业所得税应税收入，产品成本用暂估方法入账和结转。这种做法合适吗？对上述第1、第2个问题，应这样理解：
提前开票被定性为虚开发票不准确。所谓虚开发票，是指在没有任何购销事实的前提下，为他人、为自己或让他人为自己或介绍他人开具发票的行为。发票管理办法第十九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。发票管理办法实施细则第二十六条规定，填开发票的单位和个人，必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。甲方与乙方签订了产品销售合同，说明存在真实的商品交易且开具发票符合文件规定，不存在虚开发票行为。
《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第40号）规定，先开具发票的，其纳税义务发生时间为开具发票的当天。账务处理：借：应收账款——乙方102000；贷：应交税费——应交增值税（销项税）102000。
第3个问题，甲方8月申报信息系统反映增值税应税货物销售额与利润表“营业收入”项目之间发生60万元的差异，应准备购销合同复印件、文字说明，供税务机关核查。《国家税务总局关于确认企业所得税收入问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生销售方的成本能够可靠地计量。甲方先开具发票时，产品未生产更未发出，不符合上述第1、2、3点所列条件，此时确认收入和暂估结转成本的做法不合适。国税函〔2008〕875号文件明确，销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。甲方以预收账款方式销售电力产品，应按税法规定进行会计处理。在实际发出货物的9月份，按合同约定的全部价款确认收入，同时按产品实际发生的成本结转。
