最高法批评“机械”征税是为何？

——再议土地使用税的经典问题

文/ 禾未

最高人民法院提审广东省兴宁三建工程公司税案，年初处理处罚两份再审判决公布，其中数度批评税局“机械”征税，引人注目。业内友人梳理背后故事，解读该案“机械”征税的特殊历史背景，感慨企业十一年维权不易。同时，也有同仁对税局表示同情，毕竟（88）国税地字15号文件摆在那儿，税局不执行将面临追责风险，“机械”执法也有苦衷。三建公司税案涉及什么专业问题？最高法的批评有何深意？我们从政策源头开始捋。

一、政策框架

土地使用税的征税要件，是一个经典问题。

笔者从现行税收法规出发，提出一个简明的框架，基于土地用益权源和实际占用两个维度，将土地使用税课税分为四种情形，籍以厘清问题的源头。

不难看出，容易有争议的就是两种情况。

一种是虽无权源，却已实际占用。在三建公司案里没有直接涉及，但本质上是一个问题，究竟是不是“行为税”？早在2015年，笔者就在《别了，行为税——兼谈土地使用税的“使用”争议及其他》中作过探讨，意在纠正当时人们普遍的认识偏差，即把土地的“使用”看作应税“行为”，以有无使用土地的“行为”作标准判断是否缴纳土地使用税。这个问题的复杂性源于法规文本的不协调，既有对权属的规则，又有“使用”“实际占用”“实际使用”之类的表述，还有对权属不明确或权源瑕疵时对使用人征税的行政规则等等，这仍是颇费口舌的问题，本文暂不赘述。

另一种是虽有权源，但未实际占用。如本案法院确认的，三建公司有6宗土地涉及划拨土地，当地政府划拨该土地系主要支付三建公司兴建政府工程的对价。……案涉土地实际长期存在“一地两证”情况，三建公司无法实际占用。这正是三建公司税案的核心焦点：土地使用税究竟应该按“实”纳税，还是按“证”纳税。

——当地税务机关强调只能按“证”纳税，依据是15 号文的规则。15 号文第四条规定，土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。第六条规定，尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准。因此，税务机关征收土地使用税以自然资源管理部门颁发的土地使用证来确定。本案中，根据兴宁市自然资源局提供的相关土地的证载资料，案涉17宗土地的使用权人均为三建公司，因此，三建公司系案涉土地的纳税义务人。这一观点也得到广东省高院的支持，（2017）粤行申1231号行政裁定认为：案涉17宗土地使用权均登记在三建公司名下，其作为权属人应依照税法的相关规定承担缴纳土地使用税的法定义务。

——三建公司的主张是按“实”纳税，毕竟案涉土地的“证”不符“实”。按照《土地使用税暂行条例》第三条，“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据”，无法实际占用的部分土地不应纳税。事实已经法院查明，案涉17宗土地的土地使用证，稽查时虽登记在三建公司名下，但并非由三建公司全部实际占有使用。有的地块存在部分拆迁、尚未拆迁以及与被拆迁户存在“一地两证”情况；有的土地使用证已撤销，三建公司从未实际占有使用；有的土地已经法院拍卖归案外人所有；有的土地已用作公共市政道路、市民广场和绿化带……

二、规则解析

先亮出本文观点：当“证”“实”不符时，土地使用税应按“实”纳税。

最基本的理由是，15 号文并不是对《条例》的完整解释。换言之，15 号文的情形之下，按“证”纳税仍非绝对的规则。不应忘记，15 号文是1988 年的行政解释，到2013 年作出税务处理决定已经 25 年之久，这期间仍有规则出台。

比如，15 号文出台后的当年，国土管理部门就与税务部门联合出了（1988）国土〔籍〕字第189号文，对 15 号文作了一点微调修正，将“土地管理部门提供的土地使用权属资料”置于“政府部门核发的土地使用证书”同等的效力等级；2008年税务总局又与国土、财政部门联合出台了14号文，明确“……纳税人实际占用土地面积与土地使用证登记面积或批准面积不一致的，财税部门按照实际占用面积征收城镇土地使用税和耕地占用税。”

需要说明的是，或有读者不同意对14 号文效力的判断（比如这是开展清查中的要求）。但笔者以为，14 号文是一项长效的规范性文件无疑，在其中布置“清查”的开展，亦不会改变对《条例》的解释口径，因而14 号文应理解为一项补充规则。可作印证的是，2016年总局18 号文《城镇土地使用税管理指引》，该文明确，“纳税人对应税面积有争议的，税务机关可以委托国土资源等部门进行核实或组织有资质的测绘部门进行实地测绘。”“在税源核查中发现第三方涉税信息与纳税申报提供的土地权属证明资料不符的，应当通知纳税人进行确认。”

基于15 号文的判断逻辑，结合189 号、14号、18号文的补充和明确，可得出确定实际占用应税面积的判断顺序：

1）首先，最优先是省级政府确定的单位测定；

2）其次，如尚未组织测定以土地证记载面积，或者依国土部门提供权属资料确定，但，经国土部门核实或组织测绘的实际占用面积，优于证载面积；

3）最后，如尚未核发土地证的据实申报。

三、答辩旨趣

结论似呼之欲出，然而局方有高人。

在最高法的答辩里，被申诉人梅州局二稽并未在“证”和“实”的不符中纠缠，仅直陈15 号文的规则逻辑——至少看起来双方没有讨论到可能削弱15 号文的后续补充性规则——或许他们明白就这个点攻防未必有利，于是，我们看到税局展现了一个新的论证视角：

“三建公司认为其不是该土地的实际使用人，不应当缴纳土地使用税，应先向自然资源部门提出异议申请，对土地使用证进行变更或者注销，但三建公司一直没有履行上述程序，故税务机关有理由推定三建公司实际在占有和使用案涉土地。且原兴宁市地税局在2013年8月稽查期间向原兴宁市国土资源局沟通联系，调取了相关土地权属资料，逐一进行分析比对，亦听取了当事人意见，已全面履行稽查职责。”

纳税与否、纳税多少的实体问题，变成了程序和证据问题。三建公司认为“证”有问题，就应该去走法定程序申请变更或注销啊，既然你没有去办理，我只能以证载推定实际。客观地说，这个角度很巧，本来 15 号文规定用土地使用证的证载面积，就是假定证载面积在绝大多数情况下，都可以高效地满足现实中征纳双方需要。这个观点也相当程度得到了法官的理解，直到判决书的最后，最高法的法官在批评“机械”征税的同时，也不忘指出这个点，提醒纳税人“维护自身合法权益”的规范途径。

不过，公正的视角评说，这里仍有漏洞：

我们至多把证载面积视为一项事实推定（税局答辩的细节用词同样如此），而不是法律的拟制。证据法上的真正推定，必然允许反驳。

那么，在本案中三建公司究竟有没有提出有效的反驳呢？

从最高法的判决书里，我们可以看到这样的表述，“三建公司曾在税务调查处理时对案涉土地的实际占用情况提出过辩解和异议”，“原兴宁市地税局在2013年作出案涉处理决定前，土地管理职能部门已经复函明确告知其案涉划拨土地的“现使用情况”为“大部分未实施改造”。“原兴宁市地税局未考虑部分案涉土地并未拆迁完毕，更没有办理出让、转让手续且三建公司实际占用面积与证载面积存在显而易见的巨大差距，在明知案发当时当地的特殊历史背景及三建公司已经多次提出异议的情况下，追征三建公司13年税款6578757.87元及相应滞纳金……”

显然，三建公司“多次提出异议”是做实的，局方对意见也是听取的，与国土部门也是沟通联系的，只是结果并未因此改变。企业提出异议没有采纳，是对事实证明不到位？国土部门给税局的复函证明力，是否已可推翻证载面积的证明力？最高法的说法是，“案涉17宗土地均在兴宁市市域范围且多处距当地税务机关办公处较近，根据三建公司请求，税务机关完全具备条件查明案涉土地使用现状。”“原兴宁市地税局已经知道且应当知道案涉土地部分区域尚未拆迁完毕”，想必已经说明问题了罢。

四、最高法的深意

行文至此，案件主体部分已经清楚。但我以为还有一个重要问题，就是最高法批评兴宁税务机关“机械”征税，却未直接评价 15 号文的效力，究竟有何深意？

《行政诉讼法》早已规定，人民法院对规章是“参照”，15 号文这样的规范性文件，本来就不算正式的法律渊源。按照最高法的观点，规章以下的规范性文件对法院审判没有“法律规范意义上的约束力”，只有在规范性文件“合法、有效并合理、适当”的，才承认其效力。

当然，现实有时很骨感，如今人们只记得2015年《行政诉讼法》及司法解释明确的规范性文件附带审查，似乎此时法院才对所谓红头文件有了审查权，甚至认为法院只能依申请才能审查。更骨感的现实是，即便是写入法律后，附带审查“实施中成效不彰”（何海波教授评）。

回到三建公司的案子，最高法显然没有认定 15 号文违法，但指明按证载面积征税，只是“税务机关通行做法和税收征管一般原则”——既然有一般原则，就有特殊或例外，认定税务机关执行15号文（仅考虑证载面积征税），而未考虑原则之外的例外处理，就是机械征税的错误了。

进一步的问题是，税务机关的机械征税，在法律上究竟是哪一种错误：

1）“适用法律、法规错误”（如对《条例》第三条的理解/解释错误，或未适用有效的补充规则）？

2）“事实不清、主要证据不足”（如未取得《条例》第三条要求的要件事实和证据，无视纳税人对实际占用的辩解和异议，完全有条件查明争议事实而不作为）？

3）“明显不当”（如结果显失公平，与当时当地执法惯例不一，只追究纳税人的责任而不考虑政府有关部门及税务机关自身的责任）？

坦率地说，笔者在年初浏览到三建公司税案的消息时，直觉是判定税务机关“适用法律、法规错误”。因为，怎么说也是对上位法《条例》的实际占用理解有误，只知 15 号文的证载面积，而不知道或忽略14 号文等其他补充性规则。但是，当查看完整的判决书时，我才意识到局方答辩与法院观点要有趣得多！

最高法最后没有判定“适用法律、法规错误”——而认定“事实不清、主要证据不足、结果明显不当”。表面上看，最高法没有利用判决澄清土地使用税的征税要件争议，没有指出税务机关”适用法律、法规”错误，但站在最高法的视角，通过一个略显极端的案例，警示行政机关任何时候都不应机械执法，并给出方法论的指引，才是更有意义的事情。

1）不能机械之一：税收法定不是空话，行政机关不能孤立地适用下位法的解释。在类似本案的情境下，最高法没有提及总局14 号文等规则，但只要尊重上位法的“初心”，基于《条例》及立法原意，就不会把 15 号文的规则绝对化，得到“证”“实”不符时按实际占用面积征税的认识，不应该很难；

2）不能机械之二：法定职责不能转移，行政机关不能无限制地要求企业举证。本案税务机关认为土地使用证是实际占用的推定证据，又不接受企业提出有效异议后，就应当由税务机关承担证明责任。在税务机关有条件查明实际的情况下，继续让企业承担证明不能的后果，那法律赋予广泛的税务检查权力的意义何在。

3）不能机械之三：公平公正不是口号，行政机关不能脱离整体去处理个案。“同样情况同样对待，不同情况不同对待”，切不可为了个案的需要，不顾有效的行政惯例或事实口径。更要公正处理当事人的违法行为，在历史形成的特殊背景下，尤其不能眼睛盯着当事人，完全不管当事人不合规背后的政府行为因素及各方责任的主次大小。

最后，引用一段最高法的判决书作为本文的结尾，相信读者朋友们会有共鸣——

“依法及时纳税是每个公民和企业应尽的义务，也是必须履行的法律责任。同时，坚持依法文明征税，建立良好的征纳关系，不仅是税收工作本身的需要，也是时代发展、法治进步的需要。依法文明征税要求税务机关既要严格办事，又要尊重和维护纳税人的合法权益，为纳税人提供优质、高效的服务，以营造良好的税收环境。作为人民法院，既要支持税务机关依法征税，也要保护纳税人的合法权益，两者不可偏废。”

注释：

1、关于核心焦点：土地使用税是核心焦点，本案偷税认定及处罚等其他争议点均从土地使用税延伸出来。本文聚集于此，其他争议点在所不问。

2、关于附带审查：参何海波：论法院对规范性文件的附带审查，《中国法学》2021年第3期

3、关于“权源”概念：主要是土地使用权的权属来源，权源与土地使用税的关系，在《别了，行为税——兼谈土地使用税的“使用”争议及其他》一文中讨论过。《条例》的实际占用，笔者向来以来严格意义上是指实际拥有用益的权利，未来有机会再作进一步探讨，本文不作展开。

4、 关于15 号文合法性：笔者认为 15 号文只是表述不周延、用词不精准的技术瑕疵，但考虑到 1988 年的时代背景，对前人不应过多苛责。本案真正需要反思的是执法中如何适用，哪怕在特殊的历史背景之下。