《企业会计准则解释第15号》发布后，固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理发生了翻天覆地的变化。该政策执行之前，固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售产生的收益是冲减“在建工程”，而该政策发布后，要求对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，但执行中，存在理解上的偏差和分歧，中国证券监督管理委员会发布了《监管规则适用指引——会计类第 3 号》进行指引，那么一同来看看来龙去脉。
一、政策依据
01
财政部关于印发《企业会计准则解释第15号》的通知(财会[2021]35号)
第一条 关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理
该问题主要涉及《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》等准则。
(一) 相关会计处理。
企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售(以下统称试运行销售)的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。本解释所称“固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品”，包括测试固定资产可否正常运转时产出的样品等情形。
测试固定资产可否正常运转而发生的支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定，计入该固定资产成本。本解释所称“测试固定资产可否正常运转”，指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准的活动，不包括评估固定资产的财务业绩。
(二) 列示和披露。
企业应当按照《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》等规定，判断试运行销售是否属于企业的日常活动，并在财务报表中分别日常活动和非日常活动列示试运行销售的相关收入和成本，属于日常活动的，在“营业收入”和“营业成本”项目列示，属于非日常活动的，在“资产处置收益”等项目列示。同时，企业应当在附注中单独披露试运行销售的相关收入和成本金额、具体列报项目以及确定试运行销售相关成本时采用的重要会计估计等相关信息。
(三) 新旧衔接。
对于在首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初至本解释施行日之间发生的试运行销售，企业应当按照本解释的规定进行追溯调整;追溯调整不切实可行的，企业应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释的规定，并在附注中披露无法追溯调整的具体原因。
02
《监管规则适用指引——会计类第 3 号》
固定资产达到预定可使用状态前试运行产品的会计处理试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合存货准则规定的应当确认为存货，符合其他相关准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。测试固定资产可否正常运转而发生的支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，应当按照固定资产准则的有关规定，计入该固定资产成本。
监管实践发现，部分公司对于固定资产达到预定可使用状态前试运行产品的成本确认与计量问题，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
存货成本包括直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用，是企业正常设计生产能力下的必要合理支出。固定资产达到预定可使用状态前试生产的存货，应以正常设计生产能力下的必要合理支出为基础，确认相关存货成本，试运行期间实际投入金额超出存货成本的部分计入在建工程。正常设计生产能力下的必要合理支出，应结合固定资产达到预定可使用状态后的正常设计产能、产品正常生产投入产出比等因素考虑。
二、《企业会计准则解释第15号》发布后的困惑
依据《企业会计准则第1号——存货》的规定：“存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。”
那么，固定资产试运行阶段，直接投入的原材料、直接人工纳入存货成本毋庸置疑，可是，非正常消耗的材料、人工如何考虑呢？制造费用（除该固定资产折旧）又如何分配呢？尚未形成固定资产时，折旧是否要考虑分摊入存货成本呢？
在企业研发投入核算时，也同样存在类似的问题。
三、《监管规则适用指引——会计类第 3 号》的解惑
依据《监管规则适用指引——会计类第 3 号》，解惑如下：
1.固定资产达到预定可使用状态前试生产的存货，应以正常设计生产能力下的必要合理支出为基础，确认相关存货成本，试运行期间实际投入金额超出存货成本的部分计入在建工程。
2.正常设计生产能力下的必要合理支出，应结合固定资产达到预定可使用状态后的正常设计产能、产品正常生产投入产出比等因素考虑。
从《监管规则适用指引——会计类第 3 号》来看，解决了“非正常消耗的材料、人工如何考虑呢？制造费用（除该固定资产折旧）又如何分配”的问题，但是“尚未形成固定资产时，折旧是否要考虑分摊入存货成本呢？”这个问题仍然没有正面回答。
笔者查询了知名会计师事务所的解读，普遍认为不考虑形成的存货成本不包括相关在建资产的折旧或摊销，详细情况如下：
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微信公众号发文解读 |
摘录选段 |
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【致同解读】证监会发布《监管规则适用指引:会计类第3号》 |
由于固定资产处于试运行状态，研发处于过程中，因而形成的资产成本不包括相关在建资产的折旧或摊销。除此以外，需要对试运行中发生的成本费用在形成的产品与在建或研发项目的成本或费用之间进行合理分摊和归集。 示例：X公司计划建设一条新生产线以扩大产能。2X22年1月，工程建设和设备安装基本完成，X公司对新生产线进行了测试，在试运行过程中，投入原材料100万元、生产线上的人工成本50万元、生产线所在厂房折旧、电费等制造费用30万元。根据设计，预计正常产能为100件合格产品，但试运行过程中仅产出合格产品40件，2X22年6月末这批产品完工并入库。2X22年8月，公司将该批40件产品对外销售，实现销售收入120万元（每件3万元）。 2X22年9月，新生产线全部完工，达到设计要求并交付使用，由在建工程转为固定资产。 对于40件合格产品，如何确认存货成本？ 观点：试运行期间发生的直接材料、直接人工和制造费用(不含生产线折旧)，预计正常生产能力水平下可以生产100件合格产品。公司按照正常生产能力水平下的单位产品成本确认产品的存货成本:40件产品的存货成本=(100+50+30)/100*40=72万元。 产品销售时，公司确认销售收入120万元，结转营业成本72万元，毛利率为40%。 |
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【天职国际质监与技术支持部】《监管规则适用指引——会计类第3号》解读（三） |
案例11：试生产产出存货的成本的确定方法 案例背景：A公司是一家从事特种材料生产及销售的企业。近年来因为产品性能优越，得到客户认可，市场需求不断扩大，A公司决定引进基于最新技术的生产线，在一个闲置厂房建设一条新生产线，扩大产能。2×22年6月，工程建设和设备安装基本完成，A公司对新生产线进行了负荷联合试车以测试其可否正常运转，该负荷联合试车耗时一个月。 A公司在试运行过程中，投入原材料200万元、生产线上的人工成本70万元（一个月）、生产线所在厂房折旧、电费等制造费用30万元（一个月）。根据该生产线的产能设计和公司运营计划，预计正常生产能力水平下生产100件合格产品，但试运行过程中仅产出合格产品20件，6月末这批产品完工并入库。2×22年7月，A公司将该批20件产品对外销售，实现销售收入80万元（每件4万元）。 2×22年8月，新生产线全部完工，达到设计要求并交付使用，由在建工程转为固定资产。 案例问题：对于A公司的上述试运行销售，在执行解释第15号关于试运行销售的规定后，对于合格品20件，如何确认存货成本？ 案例分析：A公司在试运行期间发生的直接材料、直接人工和制造费用（不含生产线折旧），预计正常生产能力水平下可以生产100件合格产品。A公司按照正常生产能力水平下的单位产品成本确认产品的存货成本： 20件产品的存货成本=（200+70+30）÷100×20=60万元，剩余试运行支出240万元（300-60）计入在建工程成本，增加在建工程的账面价值。 产品销售时，A公司确认销售收入80万元，结转营业成本60万元，毛利率为25%。由于上述存货成本中未包含试运行的生产线自身的折旧，所以毛利率可能会高于正常生产情况下的毛利率。 |
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