以货投资的涉税案例探讨

案例：20*5年2月，甲公司拟以一批货物投资乙公司，双方股东会通过并形成会议纪要。甲、乙公司均为一般纳税人、境内居民企业，该货物增值税适用税率13%。

20*5年5月，该批货物作价2000万元(不含税)，因相当于大批量销售，按照对大客户销售扣除返点后的最优价，低于对散户售价的15%，与公司制定的销售政策基本一致。

20*5年6月，甲、乙公司正式签订投资协议。甲公司按约定向乙公司交付货物，并按规定开具了增值税专用发票；乙公司验收入库，并按投资协议向有关部门办理了增资手续。其中，增加乙公司实收资本1500万元，溢价部分760万元计入资本溢价。

1.甲公司投资环节账务处理：

借：长期股权投资—乙        2260万元  

贷：主营业务收入              2000万元  

应交税费—应交增值税(销项税额) 260万元

2.该笔销售相对于向散户销售的简要变化：

1）销售额减少352.94万元:2000/(1-15%)-2000;

2）销项税额减少45.88万元：352.94*13%；

3）企业所得税应纳税所得额减少352.94万元。

3.可能存在的涉税风险：

1）甲公司是否有销售价格偏低的涉税风险：

A.流转方式(合理商业目的)：投资协议；大额订单；公司销售政策等。

B.价格偏低(非人为安排)：大客户售价的公司内部规定；前期已成交大订单价等（即便仅成交几笔大订单或有大订单曾被税务机关调整）。

2）假设甲公司该批货物投资仍有25%的毛利：

A.当年合理转移至乙公司15%毛利352.94万元；

B.非货币资产对外投资的25%毛利500万元，可5年分摊均匀计入，当年推迟实现企业所得税应纳税所得额400万元。

4.乙公司接受投资时账务处理：

借：库存商品                  2000万元 

    应交税费—应交增值税(进项税额) 260万元      

  贷：实收资本-甲               1500万元  

     资本公积—资本溢价          760万元

5.乙公司对外销售该批货物，不含税价2352.94万元：

借：银行存款       2658.82万元 

  贷：主营业务收入           2352.94万元  

     应交税费-应交增值税(销项税额) 305.88万元

借：主营业务成本   2000万元  

  贷：库存商品     2000万元

 假设甲因减少或推迟实现利润而符合小型微利条件，乙实现的352.94万元利润因享受15%低税率优惠，双方因此减少实现企业所得税应纳税额。

6.分红环节：

20*6年6月，乙公司作出分红决定，甲公司获得投资分红460万，享受居民企业间直接投资的投资收益免征企业所得税优惠。

20*7年7月，乙公司作出分红决定，甲公司获得投资分红698万，享受居民企业间直接投资的投资收益免征企业所得税优惠。

7.撤资环节：

1）20*8年5月，甲公司发现乙公司有故意隐瞒投资收益和其他经营风险问题，违反了双方的事前投资协定。甲公司要求乙公司退还投资2260万元。乙公司承认隐瞒事实，同意解除投资协议并退还甲方投资款1500万元，不同意退还已计入资本公积的760万元。甲公司随即向法院起诉。

2）20*9年11月，甲公司两审均败诉，正式解除投资协议，乙公司办理减资并退还1500万元。

3）20*9年11月，甲公司账务处理：

借：银行存款            1500万元 

   投资收益—股权投资损失 760万元   

  贷：长期股权投资—乙     2260万元

4）20*9年11月，乙公司账务处理：

借：实收资本-甲  1500万元   

  贷：银行存款    1500万元 

5）已计入资本公积的投资款能否被返还？

参照真实案例！（中国裁判文书网cpwsw@court.gov.cn）

案号：(2009)浙商初字第1号、（2010）民二终字第101号、(2011)浙商终字第36号、(2013)民申字第326号。

6.撤资后涉税事项：甲股权投资损失760万元、乙资本溢价760万元。

8.甲股权投资损失760万元，能否作企业所得税税前扣除？

A.不符合财税财税﹝2009﹞57号第六条股权投资损失的条件（法定资产损失）。

B.国家税务总局公告2011年第34号第五条，只是规定撤资减资后不同所得的计算顺序，不是能否税前扣除的规定。

C.属于实际发生的股权投资损失。

企业所得税法实施条例第三十二条，企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

财税﹝2009﹞57号第一条，本通知所称资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

9.甲公司该笔非货币性资产投资业务的溢出效应：

1）销售额减352.94万、销项税额减45.88万、应纳税所得额减352.94万、毛利500万可分期5年计入；

2）免税投资收益1158万,投资成本少收回760万，但获得760万的投资损失；

3）如直接销售：现金净流入2658.82万（2352.94*1.13），毛利852.94万；

4）投资模式下：现金净流入2658万（460+698+1500）；

5）初步结论：现金净流入未变，获得760万亏损以及减少销项税、应税所得。

10.乙公司接受该笔非货币性资产投资业务的溢出效应：

1）相较于直接购买：销项税额增45.88万、应纳税所得额增352.94万，但获得现金流入2658.82万；

2）不考虑其他税费，实际现金净流入0.82万（2658.82-460-698-1500）。

3）初步结论：现金净流入0.82万元，提前获得2658.82万元的现金流入，且持续使用多年；获得资本溢价760万元。

结合本案例，思考：

1、资本溢价转增资本环节，法人股东免征企业所得税；如是非资本溢价转增资本环节，视为先分红再投资，法人股东非必然免征企业所得税。乙公司法人股东受此部分资本溢价转增的涉税处理？

2、乙公司自然人股东受此部分资本溢价转增的，个人所得税如何处理？