（2024）最高法行再26号、（2024）最高法行再27号

【案件经过】

2013年8月至10月，原兴宁市税务局对三建公司2000年7月至2013年6月的纳税情况进行检查，并于2013年10月30日作出税务处罚决定。税务机关依据三建公司名下案涉17宗土地的证载面积，认定其存在偷税行为，追征近13年的城镇土地使用税657万元及相应滞纳金，并处所偷税款二倍的罚款1315万元。

三建公司不服处罚决定，先后提起行政诉讼和上诉，但一审和二审法院均维持了税务机关的处罚决定

三建公司向最高人民法院申诉，最高法提审本案后，查明案涉土地存在未拆迁、部分未拆迁、“一地两证”等复杂情况，且税务机关未充分考虑三建公司的实际情况。

【最高法裁判要旨】

1、土地使用税应以纳税人实际占用的土地面积为计税依据。本案中，三建公司虽名下有土地使用证，但部分土地存在未拆迁、土地证已撤销、已司法拍卖归他人、用作公共设施等情况，并非全部实际占有使用。原兴宁市地税局在明知部分土地未拆迁完毕且未办理出让、转让手续的情况下，仍机械依据证载面积对全部土地征税处罚，不符合实质课税原则，亦有失客观公正，故案涉3号税务处罚决定不当。

2、原兴宁市地税局对三建公司作出的3号税务处罚决定，虽认定三建公司存在偷税行为于法有据，但处罚结果未充分考虑三建公司的违法事实、主观过错和危害程度，不符合过罚相当原则。三建公司虽存在变造土地使用证复印件等违法行为，但其变造行为所涉面积占比较小，欠缴税款数额相对不大，且案涉其余16宗土地存在复杂情况，三建公司取得划拨土地有特殊历史背景，其违法行为并不具有严重的社会危害性。同时，当地政府及相关土地职能部门在颁发土地证及处理划拨土地问题上存在怠于履职等情况，对纳税争议的发生也有责任，税务机关在明知三建公司未全部实际占用土地及存在特殊历史背景的情况下，仍追征巨额税款及滞纳金并处以高额罚款，处罚结果与三建公司的违法事实、主观过错和社会危害程度明显不相适应，故该处罚决定应予纠正。

3、案涉3号税务处罚决定违反公正执法原则，应予纠正。税务机关未对同时期同类情形的其他房地产公司进行类似处罚，对三建公司单独重罚，违背“同样情况同样对待，不同情况不同对待”的要求，不符合严格规范公平文明执法理念。

4、案涉3号税务处罚决定未适当保护三建公司基于对税务机关信赖而形成的利益，应予纠正。三建公司多年来按税务机关核定征收方式缴税，被多次评为“纳税大户”，税务机关未要求其就案涉土地使用证进行纳税申报或提示缴税，三建公司因此形成信赖。然而在三建公司相关人员被错误羁押后，税务机关突然检查并重罚，未审慎保护其信赖利益。

【判决结果】

最高法院撤销一审、二审行政判决与税务处理处罚决定，责令国家税务总局梅州市税务局第二稽查局（原兴宁市地税局）在判决生效之日起六个月内重新作出税务处理决定。

【评委推选理由】

本案涉及土地使用税，所涉税种虽小，并不常见，但案件所涉内容，不仅关系到该税种计税依据的认定标准，也关系到税务执法的重要原则和纳税人信赖利益保护。

本案裁判明确，税务机关不能机械适用证载面积征税，而应结合土地实际占用情况作出处理，为处理类似历史遗留税务争议提供了权威的司法指引。

最高法院跳出现行税法规则的束缚，从实质课税、公正执法、信赖保护等维度进行分析说理，并认为行政处罚应遵守比例原则，以实现国家征税权力与纳税人合法权益之间的平衡，这对于提升税务执法和司法水平很有裨益。

——————

【晶晶亮读后感】

最高法的判决可以跳出现行税法规则的束缚，从实质课税、公正执法、信赖保护等维度进行分析说理，以实现国家征税权力与纳税人合法权益之间的平衡。

基层税务人员如果跳出现行税法规则的束缚，下达征税和处罚的决定，估计很快就会被纪检督审问责。

最高法的判决非常合理，但这样高屋建瓴的分析和判决，也只能是这样高级别的机构才能做出。基层执法，还是在现行的税法规则下进行处理，更为稳妥。

不过出现这样一个司法案例还是大有裨益，在规则不明确的模糊地带，能为基层执法提供一个权威参考。