[第1679号]黄某昌、黄某娜虚开发票、被诉非法出售增值税专用发票案
——缴纳了对应的增值税款后再对外不实开具增值税专用发票行为的定性
被告人黄某昌，男，1969年×月×日出生。2024年4月13日被逮捕。
被告人黄某娜，女，1993年×月×日出生。2024年3月8日被刑事拘留，4月12日被取保候审。
福建省厦门市思明区人民检察院指控被告人黄某昌、黄某娜犯虚开发票罪、非法出售增值税专用发票罪，向福建省厦门市思明区人民法院提起公诉。后变更指控被告人黄某昌、黄某娜犯虚开发票罪。
2018年11月至2019年8月，被告人黄某昌为谋取非法利益，利用小规模纳税人增值税等税收计税规则及减免优惠等政策，通过其实际参与控制的俊某汇（厦门）贸易有限公司等11家空壳小规模纳税人，在没有实际业务的情况下，对外开具增值税专用发票42份，税额共计505 237元，并按照所开发票票面金额的3.1%收取费用（其中3%用于缴纳税款，0.1%作为开票费）。
2019年9月至2022年3月，被告人黄某昌经营厦门懿某财务咨询有限公司期间，雇用其侄女被告人黄某娜，继续利用小规模纳税人增值税等税收计税规则及减免优惠等政策，通过其实际参与控制的厦门枫某欣机械设备租赁有限公司等34家空壳小规模纳税人，在没有实际业务的情况下，与黄某娜共同对外非法开具增值税专用发票331份，税额共计2 642 522.21元，并按照所开发票票面金额的3.1%收取费用（其中3%用于缴纳税款，0.1%作为开票费）。
另指控被告人黄某昌虚开增值税普通发票104份，税额共计6 629 229.56元；黄某昌伙同被告人黄某娜共同虚开增值税普通发票999件，税额共计111 546 040.03元。
公诉机关认为应当以非法出售增值税专用发票罪、虚开发票罪追究被告人黄某昌、黄某娜的刑事责任。
法院审理阶段，税务机关移送了涉案的增值税专用发票明细，证实涉案的增值税税款已由二被告人实际足额缴纳的事实。后经庭审查明，前述非法开具的增值税专用发票所对应的增值税税款均已向税务机关实际缴纳。
基于庭审查明的新情况，法院建议公诉机关就指控的被告人黄某昌、黄某娜非法出售缴纳了相应增值税款的增值税专用发票的行为定性问题重新进行研究，并在庭审中组织控辩双方就此问题进行了辩论。公诉机关经研究变更起诉，将黄某昌、黄某娜非法出售缴纳了相应增值税款的增值税专用发票的行为定性为虚开普通发票行为，与原指控的虚开普通发票行为一起计算数额，仅指控虚开发票罪一罪。
被告人黄某昌、黄某娜对变更指控的事实、罪名均无异议。被告人黄某娜对调整后的量刑建议亦无异议，且签字具结。
福建省厦门市思明区人民法院经审理查明的事实与公诉机关变更指控的事实一致，认为被告人黄某昌、黄某娜均已构成虚开发票罪。依照《刑法》第二百零五条之一第一款、第二十五条第一款、第二十六条第一款和第四款、第二十七条、第六十七条第三款、第七十二条第一款和第三款、第七十三条第二款和第三款、第六十四条，《刑事诉讼法》第十五条、第二百零一条，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》）第十二条、第十三条之规定，于2025年6月10日判决：被告人黄某昌犯虚开发票罪，判处有期徒刑四年，并处罚金人民币二十万元；被告人黄某娜犯虚开发票罪，判处有期徒刑二年，缓刑二年六个月，并处罚金人民币二万五千元。
一审宣判后，被告人黄某昌、黄某娜未提出上诉，公诉机关亦未提出抗诉。判决已发生法律效力。
行为人收取“票点费”非法牟利，通过其控制的多家空壳小规模纳税人企业对外不实开具增值税专用发票，但不实开具的增值税专用发票所对应的增值税税款已由行为人实际缴纳的，应如何定性？
本案在审理过程中，对于原指控的被告人黄某昌、黄某娜虚开普通发票的事实、罪名均无异议。但经庭审查明，原指控的被告人黄某昌、黄某娜为赚取“票点费”非法出售的增值税专用发票所对应的增值税税款已由二被告人实际足额缴纳，对该部分事实应如何定性，存在四种意见。
第一种意见认为，应当构成虚开增值税专用发票罪。《刑法》及司法解释均没有明确要求构成虚开增值税专用发票罪需以骗取增值税为前提，《解释》第十条第二款也表述为骗抵税款、税款被骗损失，并没有明确限定为增值税款。本案二被告人为他人虚开增值税专用发票，帮助他人偷逃了企业所得税等税费，应认定为虚开增值税专用发票罪。
第二种意见认为，应当构成非法出售增值税专用发票罪。最高人民法院的倾向性观点认为，对于实践中空壳公司的开票方，没有实际经营行为，以开票为业的，应当按非法出售增值税专用发票罪定罪处罚，符合本案的情形。
第三种意见认为，不应作为犯罪处理。《刑法》第二百零五条之一规定的虚开发票罪的犯罪对象是《刑法》第二百零五条规定以外的其他发票，从条文文义上看，增值税专用发票不属于虚开发票罪的犯罪对象。在不构成虚开增值税专用发票或非法出售增值税专用发票罪的情况下，亦不能构成虚开发票罪。在无法查证另构成逃税罪等其他犯罪的情况下，应作无罪处理。
第四种意见认为，应当构成虚开发票罪。涉案开票企业虽缴纳了增值税，受票企业的抵扣行为也未造成国家增值税款损失，但此种行为实质上是不真实开票行为，与虚开普通发票无异。
我们同意第四种意见，被告人黄某昌、黄某娜涉及增值税专用发票部分的行为应构成虚开发票罪。具体分析如下：
（一）本案涉及增值税专用发票部分的行为不应构成虚开增值税专用发票罪
《刑法》第二百零五条规定的虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，实践中主要表现为农产品收购发票、农产品销售发票、海关进口增值税专用缴款书等，此类发票和缴款书与增值税专用发票的功能相同，受票（书）企业均可以用来抵扣进项增值税款或取得出口退税；而在出口退税情形中，国家退还的也是企业在出口货物或服务之前，在国内已经缴纳或负担的增值税等。故《刑法》第二百零五条规定的罪行均指向国家增值税款的损失。《解释》第十条第二款规定，不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。这里的骗抵税款、抵扣税款均仅指增值税，不包含企业所得税、消费税等税种。《解释》第十一条规定的作为虚开增值税专用发票罪追诉、加重情节的税款，同样仅指增值税税款，不包含企业所得税、消费税等税款，司法实践亦仅将增值税款数额作为虚开增值税专用发票罪的定罪、处罚依据。从我国的增值税、企业所得税、消费税、营业税等涉税法律法规看，作为价外税采用抵扣方式计算应纳税额的仅有增值税一种，也仅有《增值税法》在规定计算应纳税额时使用了抵扣这一概念。在此法律规范语境下，前述骗抵税款、抵扣税款亦仅指增值税款。此外，相关参考性案例对此也有提及。例如，人民法院案例库案例王某某虚开增值税专用发票案（入库编号：2023-16-1-146-001）的裁判理由指出，“增值税发票具有凭票抵扣税款的功能，发票上记载的进项税额可以在销项税额中进行抵扣。虚开增值税专用发票行为的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款”。如此理解，也符合学界观点，即虚开增值税专用发票罪中的税款损失是指增值税款的损失，而不是指其他税款的损失。
虚开增值税专用发票罪骗抵的税款仅为增值税，是立足于增值税专用发票的核心功能即抵扣税款，与虚开发票罪在危害程度、刑罚后果（前者法定最高刑为无期徒刑，后者法定最高刑为七年有期徒刑）等方面存在的显著差异，而得出的正当解释。虚开增值税专用发票罪要惩处的是通过不实抵扣，骗取国家增值税款的行为，其本质是以非法占有为目的的骗取国家财产，而非在应纳税义务范围内少缴税款的逃税行为。在刑罚后果上，虚开增值税专用发票罪与盗窃、诈骗等财产犯罪基本一致，也反映了本罪是侵犯财产罪的实质属性，处以重刑符合罪责刑相适应原则。对于虽然在形式上不实开具了增值税专用发票，可能造成企业所得税等税款损失，但不会造成国家增值税款损失的行为，则不能以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。以人民法院案例库案例张某强虚开增值税专用发票宣告无罪案（入库编号：2024-05-1-146-001）为例，该案中代张某强对外开具增值税专用发票的河北鑫某龙骨建材有限公司据实将对外开具的增值税专用发票税款作为销项税额计算应纳税额，国家在此环节已经真实获得了增值税款，受票企业凭票抵扣不会造成国家增值税款损失。
具体到本案，二被告人对外开具的增值税专用发票，在向他人开具环节已如实缴纳增值税，受票方再据实抵扣，国家的增值税款不会遭受损失，不可能造成国家增值税款被骗的危险或实际危害，二被告人客观上也不可能具有骗抵税款的目的，依法不构成虚开增值税专用发票罪。
（二）本案涉及增值税专用发票部分的行为不构成非法出售增值税专用发票罪
从罪责刑相适应的原则看，虚开增值税专用发票罪和非法出售增值税专用发票罪的定罪量刑标准、刑罚后果基本一致，最高刑均为无期徒刑，立法本意设定的两罪社会危害性应基本相当，即只有在主观上对非法出售的增值税专用发票会被受票企业用于抵扣税款持积极追求或者放任的态度，客观上非法出售的增值税专用发票确实具有骗抵税款功能，国家的增值税款有被骗抵的危险时，才可以成立非法出售增值税专用发票罪这一重罪。“对于实践中空壳公司的开票方，没有实际经营行为，以开票为业的，应当按非法出售增值税专用发票罪定罪处罚”，这是基于非法出售的是具有骗抵税款功能的增值税专用发票这一前提。如非法出售的不是具有骗抵税款功能的增值税专用发票，国家的税款就不存在被骗抵的危险，即使以开票为业的是空壳公司，亦不构成非法出售增值税专用发票罪。
将非法出售增值税专用发票罪作为危险犯对待，而不与虚开增值税专用发票罪一并采用目的犯的立场，既符合《解释》施行后危害税收征管罪法网的整体逻辑，也符合此类刑事案件的办理实际。对于利用空壳企业，通过“暴力虚开”“虚进虚出”等方式，大肆对外虚开增值税专用发票赚取“票点费”的，其本身并无真实的应税事实发生，如要认定构成虚开增值税专用发票罪，需要有他人为之虚开或为他人虚开。而实践中由于上游开票企业、下游受票企业众多且遍及全国各地，时间、地域跨度大，还存在中间介绍环节、购票出资人与受票企业并非同一方等多种情形，如要查明全部上游开票企业或下游受票企业是否具有骗抵税款目的、税款是否已抵扣、上游开票企业或下游受票企业与空壳企业方是否具有虚开增值税专用发票的共同犯罪故意，很多时候难以做到；特别是当前非法出售增值税专用发票大多通过网络交易完成，双方互不见面。在此情形下，以非法出售增值税专用发票罪定罪处罚，既恰当评价了此类行为的社会危害性本质，又能准确、全面打击此类增值税专用发票犯罪。而对于具有正常生产经营业务，偶尔让他人为自己虚开增值税专用发票或为他人虚开增值税专用发票的企业，应当在查明上游开票企业或下游受票企业是否具有骗抵税款目的、税款是否已抵扣、虚开的增值税专用发票所对应的增值税款是否已实际缴纳、是否系善意取得增值税专用发票等事实后，依法作出认定，对其以非法出售增值税专用发票罪论处需慎重，防止该罪名的泛化适用。
具体到本案，二被告人以收取“票点费”形式对外不实开具的增值税专用发票所对应的增值税款均已实际缴纳，受票方再据实抵扣，国家的增值税款不会遭受损失，相应的增值税专用发票当然不能满足被告人骗抵税款的目的，国家的税款不存在被骗抵的危险，可以认定二被告人在主观上没有积极追求或放任他人骗抵税款的故意。如以非法出售增值税专用发票罪这一重罪定罪处罚，则与按虚开增值税专用发票罪定罪处罚的后果无异，属于轻罪重判。
（三）本案涉及增值税专用发票部分的行为可以按照虚开发票罪定罪处罚，不宜作无罪处理
第一，本案涉及增值税专用发票部分的行为具有刑事可罚性。根据《刑法》第二百零五条之一虚开发票罪的犯罪构成，结合《解释》第十二条、第十三条的规定看，只要是没有实际业务而开具发票或虽有实际业务但开具了与实际业务的品名、数量、金额等不符的发票，且达到发票票面金额50万元以上等追诉标准的，就可能构成虚开发票罪，即不以逃避纳税义务、骗取国家税款等为目的，不以造成税款损失等为结果构成要件，属于典型的行为犯。而本案涉及增值税专用发票部分的行为，亦属于没有实际业务而开具发票，侵犯了国家的发票管理秩序，与前述虚开发票犯罪行为危害性一致，危害程度相当。
第二，从本案整体看，对涉及增值税专用发票部分不予惩处势必影响法律效果。本案二被告人既对外虚开普通发票，也对外不实开具增值税专用发票，均是没有实际业务而开具，可被用于逃避纳税义务，如仅惩处普通发票部分，却对增值税专用发票部分作无罪处理，显然违反了同等情况同等对待的平等原则。
第三，目前的法律规范、理论研究为司法实践探索按照虚开发票罪定罪留下了余地。对于本案中不实开具增值税专用发票的行为，如按照虚开发票罪定罪处罚，是否超出《刑法》第二百零五条之一文义解释范围的问题，学界认为《刑法》第二百零五条之一所表述的“本法第二百零五条规定以外”属于表面的要素或界限要素，而不是真正的构成要件要素。所以，虚开增值税专用发票而不实施骗抵行为，没有骗抵故意的，可以成立虚开发票罪；在《刑法》第二百零五条之一明确规定处罚虚开发票罪的情况下，虚开增值税专用发票行为的处罚必要性是不言而喻的，这个问题由立法或者司法解释进行明确规定更好，并未否定司法实践按照虚开发票罪定罪的意见。对此问题，《解释》并未作出明确规定，但对此持开放态度，认为尚需理论界和实务界进一步探讨，也未排斥司法实践按照虚开发票罪定罪处罚。实际上，如对《刑法》第二百零五条之一的“以外的其他发票”理解为“以外构成犯罪的其他发票”，就不会出现违反文义解释的结论。
综上所述，本案对缴纳了对应的增值税款后再对外不实开具增值税专用发票的行为，依法不以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，而是以虚开发票罪追究刑事责任，是正确的。
（撰稿：福建省厦门市思明区人民法院 王中义 审编：最高人民法院刑事审判第四庭 王军强）
