企业会计准则解释第18号－解析企业会计准则解释第18号

2024年12月，财政部印发了《企业会计准则解释第18号》（以下简称“解释18号”），包含了不属于单项履约义务的保证类质量保证的会计处理和浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产的后续计量两项内容。

解释18号自印发之日起施行，允许企业自发布年度提前执行。

关于不属于单项履约义务的保证类质量保证的会计处理 —— “销售费用”改为“营业成本”

主要内容

对于不属于单项履约义务的保证类质量保证，企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理，按确定的预计负债金额，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，贷记“预计负债”科目，并相应在利润表中的“营业成本”和资产负债表中的“预计负债”、“一年内到期的非流动负债”、“其他流动负债”等项目列示。

新旧衔接

原计提保证类质量保证时计入“销售费用”等的，应当将上述保证类质量保证会计处理涉及的会计科目和报表列报项目的变更作为会计政策变更进行追溯调整，并在财务报表附注中披露相关情况。

普华永道观察：

解释18号明确了保证类质量保证费用应当计入利润表中的“营业成本”，而不再计入“销售费用”，并进行追溯调整，这将对企业的毛利率产生影响。

此外，企业在对保证类质量保证进行会计处理时，还应关注相关质量保证是否构成单项履约义务、预计负债的确认时点和金额等。证监会在《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》中也对相关问题进行过提示。

第一，质量保证是否构成单项履约义务。企业应当考虑相关法律法规的要求、质保期限、企业承诺履行任务的性质等因素，判断所提供的质量保证是否构成单项履约义务。实务中，如果提供的质保范围或期间显著超出法定要求或行业惯例，则通常属于单独的履约义务，应该单独确认服务收入。

第二，预计负债的确认时点。企业在向客户转移所销售商品或服务的控制权时，通常已承担了保证所售商品或服务符合既定质量标准的现时义务，因此，企业应当在确认收入时确认相关预计负债并计入当期损益，而不是在质量保证支出实际发生时才计入当期损益。

第三，预计负债的金额。企业应当结合合同条款，根据质保期内已售商品的数量，返修率、返修成本等历史经验，估计预计负债的金额，并在后续期间持续复核，按照当前最佳估计数进行调整。

关于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产的后续计量 —— 提供一个解决会计错配的选择

主要内容

执行《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号）（以下简称“新保险合同准则”）的企业对于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产，在符合《企业会计准则第3号——投资性房地产》有关采用公允价值模式进行后续计量的规定时，可以选择全部采用公允价值模式或者全部采用成本模式对其进行后续计量，但不得对该部分投资性房地产同时采用两种计量模式，且选择采用公允价值模式后不得转为成本模式。企业对于除上述情况外的其余投资性房地产只能从成本模式和公允价值模式中选择一种计量模式进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

新旧衔接

执行新保险合同准则的企业将浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产由成本模式转为公允价值模式的，应当将这一变更作为会计政策变更进行追溯调整，并在财务报表附注中披露相关情况。

普华永道观察：

解释18号为执行新保险合同准则的企业提供了一个解决会计错配的选择，即可以选择在保持其他投资性房地产仍然采用成本模式计量的情况下，仅将作为基础项目持有的投资性房地产改为公允价值计量模式。

这一要求仅适用于执行新保险合同准则的企业，不适用于其他企业。对于将在2026年1月1日首次执行新保险合同准则的企业，在其首次执行之后才可以适用解释18号。

在新保险合同准则中，对于浮动收费法下具有直接参与分红特征的保险合同，要求保险合同负债根据企业持有基础项目的公允价值计量。当基础项目本身不以公允价值计量，例如企业本身选择以成本模式计量投资性房地产并将其中一部分作为基础项目持有时，资产和负债的计量存在错配，解释18号给企业提供了这种情况下解决会计错配的选择。

企业在应用解释18号进行计量模式的选择时，还需注意以下方面的问题：

第一，该选择权的运用不能基于单项资产。于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产，应全部采用同一计量模式，不允许对单项资产选择计量模式。

第二，原已采用公允价值模式的，不得转为成本模式。

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