各位税友大家好，欢迎来到老戴讲税时间！
上一课咱们聊的是境外利润拿回来怎么抵免，今天往前再走一步：中国企业到境外做工程、做服务等，目的国凭什么对你的利润征税？总开关就一个词——常设机构（Permanent Establishment，业内简称PE）。很多走出去企业，就是在这道门槛上栽了跟头。今天老戴就把它给大家讲透。
一、常设机构：来源国征税权的总开关
我们先看看税务系统对常设机构功能的权威表述：
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常设机构的概念主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。即，按此确定在什么情况下中国税务机关可以对新加坡的企业征税。根据协定第七条的规定，中国不得对新加坡企业的利润征税，除非该企业通过其设在中国的常设机构进行营业。 ——《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》第五条（国税发〔2010〕75号印发） |
从上述规定我们看到，税收协定第七条"营业利润"条款的逻辑就是：利润原则上仅在居民国征税，来源国只有在你"通过设在该国的常设机构营业"时才能下手。咱们以中马协定为例看看条文：
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一、缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该缔约国的另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。 ——《中华人民共和国政府和马来西亚政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第七条第一款 |
还要提醒一句：国税发〔2010〕75号明确，我国对外所签协定有关条款与中新协定规定内容一致的，中新协定条文解释同样适用于其他协定相同条款的解释及执行，所以下面按中新协定的解释讲，是全国通用的"母版"。同时注意，2018年4月1日起施行的《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第11号）已将75号解释的第八条和第十七条废止，其余条款解释仍然有效，涉及新旧衔接的按11号公告执行。
可能有税友会说，这只是中国一方的执行口径，我们企业“走出去”以后，在对方国家进行经营，就看对方国家的执行口径啊。老戴想说，税收协定属于国际条约，国际条约的执行是讲求双方对等原则的，如果税友在东道国经营时，遇到该国对其与中国签订的税收协定里面条款的执行口径与中国不一致的话，是可以通过启动相互协商程序去解决的。
二、四类常设机构，一个都不能大意
协定第五条把常设机构分成四类。第一类是固定场所型：管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所、矿场油井气井采石场等开采自然资源的场所，关键词是"固定"加"营业"。第二类是工程型，第三类是劳务型，中新协定解释说得很细：
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（一）第(一)项规定，对于缔约国一方企业在缔约对方的建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，仅在此类工地、工程或活动持续时间为六个月以上的，构成常设机构。……（二）根据第(二)项以及第二议定书第一条的规定，缔约国一方企业派其雇员或其雇佣的其他人员到缔约对方提供劳务，仅以任何十二个月内这些人员为从事劳务活动在对方停留连续或累计超过183天的，构成常设机构。 ——《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》第五条（国税发〔2010〕75号印发） |
第四类是代理型：企业通过非独立代理人在对方活动，只要这个人有权并经常以该企业的名义签订合同，就构成常设机构。注意"签订合同"是广义理解，包括参与合同谈判、所签合同对企业有约束力的情形，而且代理人是不是企业雇员、有没有正式授权书都不是关键。
当然，协定第五条第四款也排除了六种不构成常设机构的情形，比如专为储存、陈列或交付货物，专为本企业采购货物或搜集情报，以及其他准备性、辅助性活动。但税友别高兴太早，75号解释举了反例：某企业主营业务就是为客户采购并收服务费，它的境内采购办事处就不是"辅助性"；固定场所专门维修保养本企业售出的设备，也不是"辅助性"。另外，母子公司之间的控制关系本身不构成PE，但母公司派人到子公司为母公司工作——指挥权在母公司、工资由母公司负担、母公司从中获利——照样要按固定场所和劳务的标准重新判断。
三、别把天数背错了：以中马协定为例
中马协定的劳务条款原文是这样的：
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（二）缔约国一方企业通过雇员或者其他人员，在缔约国另一方为同一个项目或相关联的项目提供的劳务，包括咨询劳务，仅以在任何十二个月中连续或累计超过六个月的为限。 ——《中华人民共和国政府和马来西亚政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第五条第三款第（二）项 |
有砖家一看条文就下结论："去马来西亚做劳务，得干满半年才构成PE。"老戴得泼盆冷水，这个口径过时了：
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常设机构条款中关于劳务活动构成常设机构的表述为"在任何十二个月中连续或累计超过六个月"的，按照"在任何十二个月中连续或累计超过183天"的表述执行。 ——《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第11号）第一条 |
也就是说，凡是协定写"超过六个月"的劳务条款，一律按183天执行，而且税务总局在官方解读中已明确溯及适用。中马协定这类早期签署的协定，实际执行门槛就是183天，不是六个月。老戴个人认为，这是走出去实务里被误解最多的协定口径之一，拿它做项目税负测算，结论能差出一大截。
四、风险提示：这五个坑最容易掉进去
一是天数是"加总"不是"各算各"。劳务型PE看的是派驻人员在目的国为同一项目或相关联项目从事劳务停留天数的连续或累计，企业搞人员轮换、每个人都不到183天，加总照样超标。
二是工程拆分躲不过。75号解释明确，在同一个工地或同一工程连续承包两个及以上作业项目的，从第一个项目开始到最后完成合并计算，不许按项目分别算天数。
三是辅助不辅助不是自己说了算。售后维修保养、既服务自己又服务别人的宣传办事处等，都会被认定为经营性活动。
四是PE条款优先。据以支付股息、利息或特许权使用费的股权、债权、权利等与常设机构有实际联系的，有关所得不适用协定限制税率，直接并入该常设机构的利润征税。
五是构成PE的后果不轻。目的国要对归属PE的利润征税，比如马来西亚企业所得税基本税率24%，还可能被核定利润率征收并加收滞纳金；回中国后这笔利润还要按上一课讲的规则做抵免，两头的手续一个都省不掉。
老戴个人认为，PE管理的本质就是三本账：人员的天数账、合同的签署账、场所的功能账。三本账理清了，走出去的税务路才走得稳。
最后，老戴再温馨提示一下，目前某些国家确实在执行税收协定时，有意不理会协定的执行口径或者以其国内法优先于协定的执行，导致我国“走出去”的企业压根连常设机构的条款都碰不着，直接被按该国的国内法来征收预提所得税，而预提所得税的税负非常高，导致企业在我国进行企业所得税纳税申报时，按照我国税法计算的抵免限额远低于实际在该些国家缴纳的预提所得税，导致无法完全抵免的双重征税结果，加重了企业的税负。这时候，如果我们的企业“不甘心”和“不服气”的话，可以考虑向我们企业所在省的税务机关申请启动相互协商程序，由我国的税务主管当局与对方国家的税务主管当局磋商解决。
好了，本期老戴就分享到这里，感谢大家阅读，老戴讲税，不是靠吹，拜拜！
